Le agevolazioni prima casa sugli atti di trasferimento immobiliare

L’ordinamento fiscale contempla agevolazioni applicabili ai fini delle imposte indirette (Imposta di registro, Imposta ipotecaria, Imposta catastale) agli atti di trasferimento di immobili da adibire a “prima casa” (o “abitazione principale”), ivi comprese le successioni o donazioni.

Il principale riferimento normativo è rappresentato dalla Tariffa allegata al D.P.R. 26/04/1986, n. 131 (art. 1, nota II-bis R), valido anche per gli atti di trasferimento immobiliare soggetti ad IVA nonché per le successioni e per le donazioni, in merito alle quali occorre tenere conto anche dell’art. 69 della L. 21/11/2000, n. 342.

Le agevolazioni “prima casa” sono applicabili in riferimento agli immobili ad uso abitativo N1, purché non appartenenti ad una delle categorie catastali A/1 (“abitazioni di tipo signorile”), A/8 (“abitazioni in villa”) o A/9 (“castelli e palazzi di eminenti pregi artistici o storici”).

La disposizione è stata introdotta ai fini dell’Imposta di registro ad opera dell’art. 10 del D. Leg.vo 14/03/2011, n. 23 (con decorrenza 01/01/2014), ed ai fini dell’IVA ad opera dell’art. 33 del D. Leg.vo 21/11/2014, n. 175 (con decorrenza dal 13/12/2014). Si tratta di una innovazione rispetto al quadro normativo precedente, in base al quale erano invece agevolabili i trasferimenti di immobili che non presentassero caratteristiche “di lusso”, da valutarsi in base ai criteri di cui al D.M. 02/08/1969 recante “Caratteristiche delle abitazioni di lusso” N2.

È appena il caso di ribadire che, ovviamente, l’agevolazione “prima casa” non trova applicazione in relazione ai trasferimenti di immobili non abitativi, quali quelli rientranti nella categoria catastale A/10 - uffici e studi privati.

La Corte di Cassazione ammette l'applicabilità delle agevolazioni “prima casa” anche all'ipotesi di acquisto di un immobile, al momento assoggettato ad uso diverso da quello abitativo, allo scopo di farne, da parte dell'acquirente, la propria abitazione (cfr. Cass. 10/09/2004, n. 18300 Visualizza PDF ).

L'agevolazione “prima casa” compete ai fabbricati in corso di costruzione (categoria catastale F/3) destinati ad abitazione, ossia strutturalmente concepiti per uso abitativo; non è, invece, richiesto che gli stessi siano già idonei a detto uso al momento dell'acquisto.

L’Agenzia delle entrate, con Interpello 30/08/2019, n. 357 Visualizza PDF , ha chiarito che non è possibile estendere le agevolazioni prima casa ai fabbricati “collabenti” (ruderi), trattandosi in questi casi di un’ipotesi di inidoneità assoluta ed oggettiva all’utilizzo dell’immobile abitativo. Pertanto, i fabbricati collabenti non sono assimilabili agli immobili in costruzione.

Per poter usufruire delle agevolazioni occorre che l’immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l’acquirente ha la propria residenza anagrafica, o in caso contrario la stabilisca entro il termine di 18 mesi N7 dal rogito, come da dichiarazione che deve essere espressamente inserita nell’atto N8 (lettera a del comma 1, nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, del D.P.R. 26/04/1986, n. 131 R).

L’art. 119 del D.L. 34/2020, comma 10-ter, prevede che nel caso di acquisto di immobili sottoposti ad uno o più interventi “trainanti” di efficientamento energetico agevolabile con il Superbonus (di cui all’art. 119 del D.L. 34/2020, comma 1, lettere a), b) e c)), il termine per stabilire la residenza è di 30 mesi dalla data di stipulazione dell’atto di compravendita N9.

A tal proposito la giurisprudenza ha più volte chiarito che a nulla rileva il trasferimento della residenza in via di fatto, senza cioè il supporto formale delle risultanze anagrafiche comunali. Si noti che la condizione è soddisfatta trasferendo la residenza nel comune di ubicazione dell’immobile e non necessariamente all’interno dell’unità immobiliare agevolata, che può essere mantenuta vuota o essere locata senza che ciò comporti la perdita dei benefici.

Cause di forza maggiore possono giustificare il mancato rispetto del termine per il trasferimento della residenza. Si rinvia per una casistica enucleata dalla giurisprudenza a La giurisprudenza della Corte di Cassazione sulle agevolazioni "prima casa").

In alternativa al criterio sopradetto - qualora il comune ove si trova l’immobile sia diverso da quello di residenza - l’immobile da acquistare può risultare ubicato nel comune in cui l’acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l’acquirente sia cittadino italiano emigrato all’estero, che l’immobile sia acquisito come prima casa sul territorio italiano.

L’impegno di trasferire la residenza, da assumere nell’atto - e la sanzione di decadenza per il relativo inadempimento - riguardano solo l’acquirente che invochi il criterio territoriale, e non anche il caso in cui si faccia valere il criterio della sede di lavoro (Cass. 29/11/2013, n. 26740).

A tale proposito è prescritto che l’acquirente debba dichiarare nell’atto di acquisto N8, il possesso dei requisiti sotto indicati.

L’acquirente deve dichiarare di non essere titolare (esclusivo o in comunione con il coniuge) di altra casa di abitazione (pertanto, anche non acquistata con i benefici “prima casa”) nel territorio dello stesso comune in cui è situato l’immobile da acquistare (lettera b del comma 1, nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, del D.P.R. 26/04/1986, n. 131 R).

A tal proposito, la giurisprudenza ritiene che ricorra il requisito per l’applicazione del beneficio anche nell’ipotesi di disponibilità di un alloggio il quale, tuttavia, non sia concretamente idoneo - ad esempio perché inagibile oppure perché oggettivamente inidoneo per dimensioni e caratteristiche complessive - a sopperire ai bisogni abitativi del contribuente e della famiglia.

L’apprezzamento di tali caratteristiche sarà eventualmente rimesso alla discrezionale valutazione del Giudice (Cass. 08/01/2010, n. 100; Cass. 11564/2006; Cass. 17938/2003; Cass. 10935/2003; Cass. 6492/2003; Cass. 2418/2003).

La giurisprudenza della Corte di Cassazione (ad esempio, Cass. 22/07/2021, n. 20981) ha prevalentemente aderito all’interpretazione secondo cui la mera titolarità di un cespite immobiliare non sia ostativa al riconoscimento dell’agevolazione, la quale spetta invece al contribuente che possieda un immobile non idoneo a essere adibito ad abitazione.

Nella citata pronuncia viene infatti ribadito che il concetto di “idoneità” della casa pre-posseduta deve ritenersi intrinseco alla nozione stessa di “casa di abitazione”, da intendersi quale alloggio concretamente idoneo a soddisfare le esigenze abitative dell'interessato.

In tema di agevolazioni prima casa, Cass. 02/02/2018, n. 2565 ha affermato che l'idoneità della casa di abitazione pre-posseduta sia da valutare:

- in senso oggettivo, inteso come effettiva inabitabilità;

- in senso soggettivo, inteso come fabbricato inadeguato per dimensioni o caratteristiche qualitative, nel senso che ricorre l'applicazione del beneficio anche all'ipotesi di disponibilità di un alloggio che non sia concretamente idoneo, per dimensioni e caratteristiche complessive, a soddisfare le esigenze abitative dell'interessato.

Non manca tuttavia altra parte della giurisprudenza che nega invece la rilevanza del concetto di “idoneità” dell’alloggio, rifacendosi ad un’interpretazione sicuramente più restrittiva della norma, che effettivamente fa riferimento a parametri oggettivi, come quello della non titolarità del diritto di proprietà di altra “casa di abitazione”.

In tal senso, secondo Cass. 10/08/2021, n. 22560, va considerato il solo parametro oggettivo, e pertanto la fruibilità dell’agevolazione è condizionata alla non titolarità del diritto di proprietà di altra “casa di abitazione” nel territorio del Comune ove è situato l'immobile da acquistare, non rilevando la situazione soggettiva del contribuente o il concreto utilizzo del bene, ma solamente il parametro oggettivo della classificazione catastale dello stesso.

Se ne può concludere che l’acquisto di un immobile con i benefici in costanza di possesso di un’abitazione “soggettivamente” non idonea, per dimensioni e caratteristiche complessive, a soddisfare le esigenze abitative dell'interessato, presenta concreti rischi di accertamento fiscale, data la posizione dell’Agenzia entrate. Nel caso in cui si scelga, in relazione a ciò, di affrontare una lite in giudizio con l’amministrazione finanziaria, pur non essendoci certezze, vi sono tuttavia possibilità di vedersi riconosciute, arrivando in Corte di Cassazione, le proprie ragioni.

In caso viceversa di inidoneità “oggettiva”, cioè di effettiva inabitabilità dell’immobile, l’Agenzia delle entrate attribuisce rilevanza solo ai casi in cui questa derivi da eventi eccezionali (es. sisma), per cui negli altri casi si ricade sostanzialmente nelle stesse considerazioni svolte per il caso di inidoneità soggettiva

Tuttavia, in base all’interpretazione dell’Agenzia delle entrate, non può attribuirsi rilevanza ad un concetto di “inidoneità” collegato ad una indisponibilità “giuridica” di carattere meramente temporaneo, e comunque dipendente dalla volontà del soggetto, come ad esempio nel caso di immobile indisponibile perché dato in locazione.

Una diversa interpretazione, infatti, ritiene che non trovi riscontro nel disposto normativo secondo cui l’acquirente deve dichiarare in atto “di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare”.

In particolare, nella Risoluzione 20/08/2010, n. 86/E, in disaccordo con l’applicabilità del requisito dell’inidoneità dell’alloggio, è stato affermato che la disposizione normativa ha natura agevolativa e, in quanto tale, non è suscettibile di interpretazione che ne estenda la portata applicativa ad ipotesi non espressamente contemplate. Di conseguenza, la titolarità esclusiva o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, uso, usufrutto e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare, costituirebbe condizione ostativa alla fruizione dell’agevolazione.

Il documento - richiamando le interpretazioni fornite con la Risoluzione 25/02/2005, n. 25/E e con la Circolare 01/03/2001, n. 19/E - afferma che non è richiesta dalla norma la verifica del concreto utilizzo che dell'immobile viene fatto né con riferimento alle case di abitazione che il contribuente già possiede e che possono precludere l'accesso all'agevolazione né con riferimento all'immobile che si intende acquistare, ed inoltre che la disposizione in commento ha natura agevolativa e, in quanto tale, non è suscettibile di interpretazione che ne estenda la portata applicativa ad ipotesi non espressamente contemplate.

Nella Risoluzione 01/08/2017, n. 107/E, invece, per l’eccezionalità dell’evento sismico, è stata presa in considerazione un’ipotesi di “inidoneità oggettiva” all'utilizzo abitativo dell'immobile posseduto.

Coerentemente a ciò, nel Fascicolo 1 delle Istruzioni per la dichiarazione di successione e domanda di volture catastali, viene indicato che - se a causa di un evento sopravvenuto (ad esempio un evento sismico) il beneficiario dell’eredità, al momento dell’apertura della successione, si trova in una ipotesi di inidoneità oggettiva (inagibilità) all’utilizzo abitativo dell’immobile posseduto per il quale ha già usufruito dell’agevolazione prima casa - può richiedere di usufruirne nuovamente sull’immobile ad uso abitativo caduto in successione.

La condizione di inagibilità deve essere attestata da specifica certificazione rilasciata dagli organi competenti in cui viene specificato che l’immobile non può più essere utilizzato per la sua funzione abitativa. Si veda in proposito: Interpello 10/09/2019, n. 378 N6.

L’acquirente deve dichiarare di non essere titolare (neanche pro quota, anche in regime di comunione legale) dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altro immobile su tutto il territorio nazionale acquistato con le agevolazioni “prima casa” o con le altre agevolazioni menzionate alla lettera c) del comma 1, nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, del D.P.R. 26/04/1986, n. 131 R.

Pertanto, anche una quota minima di diritti, siano essi di proprietà, usufrutto, ecc., preclude la fruizione dell’agevolazione.

A tal proposito peraltro, l’art. 1 della L. 28/12/2015, n. 208, comma 55 R, (Legge di stabilità 2016) ha previsto la possibilità di derogare al requisito, consentendo pertanto di usufruire delle agevolazioni anche a chi al momento del rogito sia già titolare (anche pro quota, o in regime di comunione legale) del diritto di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altro immobile su tutto il territorio nazionale acquistato con le agevolazioni “prima casa” o con le altre agevolazioni menzionate alla lettera c) del comma 1, nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, del D.P.R. 26/04/1986, n. 131 R, purché detta altra abitazione venga alienata entro un anno N7 dalla data del rogito per l’acquisto del nuovo immobile (Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986, art. 1, comma 4-bis della nota II-bis R).

Si vedano anche: Risoluzione Agenzia entrate 11/05/2015, n. 49/E; Circolare Agenzia entrate 13/06/2016, n. 27/E, punto 3.3).

Si veda anche quanto verrà illustrato più avanti nel paragrafo dedicato alle successioni o donazioni a proposito della possibile reiterazione delle agevolazioni in caso di successione o donazione agevolata seguita da acquisto a titolo oneroso.

L’art. 24 del D.L. 08/04/2020, n. 23 - come modificato dal D.L. 183/2020- ha disposto la sospensione nel periodo compreso tra il 23/02/2020 e il 31/12/2021, dei termini concernenti le agevolazioni per la prima casa di abitazione.

Poiché l'art. 24 del D.L. 23/2020 fa genericamente riferimento a “i termini previsti dalla nota II-bis all'articolo 1 della Tariffa parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro”, si ritiene che debba ritenersi sospeso il decorso di tutti i termini previsti dalla nota II-bis, come di seguito dettagliato.

Sono sospesi nel periodo compreso tra il 23/02/2020 e il 31/12/2021 i termini previsti dalla nota II-bis all'art. 1 della Tariffa parte I, allegata al D.P.R. 131/1986 (Testo unico Imposta di registro). Si tratta in particolare dei seguenti termini:

1) termine di 18 mesi dall’acquisto entro il quale è necessario stabilire la propria residenza nel comune ove è ubicato l'immobile acquistato (lettera a, comma 1 della nota II-bis);

2) termine di un anno dall'alienazione dell'immobile acquistato con i benefici prima casa, entro il quale è necessario procedere all'acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale, per non perdere il diritto all’agevolazione (comma 4 della nota II-bis, ultimo periodo);

3) termine di un anno dall’acquisto entro il quale è necessario alienare l’eventuale diritto di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà (o quota anche in regime di comunione legale) su altro immobile su tutto il territorio nazionale, acquisito dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni prima casa o con le altre agevolazioni ivi menzionate (comma 4-bis della nota II-bis, introdotto dall'art. 1 della L. 208/2015, comma 55).

Quanto al termine di 5 anni prima del quale non è possibile cedere a titolo oneroso o gratuito l'immobile acquistato con i benefici, salvo riacquisto di cui al punto successivo (comma 4 della nota II-bis, primo periodo), questo non deve intendersi prorogato. Diversamente, spiega l'Agenzia delle entrate nella Circolare 13/04/2020, n. 9/E - in contrasto con la ratio della norma - si arrecherebbe un pregiudizio al contribuente che vedrebbe allungarsi il termine per non incorrere nella decadenza dall'agevolazione fruita.

È sospeso nel periodo compreso tra il 23/02/2020 e il 31/12/2021 il termine previsto dall’art. 7 della L. 448/1998, che riconosce un credito d’imposta per chi abbia alienato un immobile acquisito usufruendo delle agevolazioni entro 5 anni dall’acquisto, e provveda entro un anno dalla suddetta alienazione ad un nuovo acquisto agevolabile.

La misura contenuta nell’art. 24 del D.L. 23/2020 è tecnicamente una sospensione di termini, pertanto nel computo dei termini sospesi si terrà conto del periodo decorso prima del 23/02/2020 e dopo il 31/12/2021, e non invece del periodo di sospensione.

Si formulano di seguito alcuni esempi pratici di computo dei termini sospesi.

1) Il termine di 18 mesi di cui al paragrafo A-1 precedente, che normalmente dovrebbe scadere il 01/01/2021, decorre fino al 22/02/2020 compreso (quindi per 7 mesi e 22 giorni) e ricomincia a decorrere dal 01/01/2022 per il tempo rimanente (quindi per 10 mesi e 8 giorni), scadendo quindi il 08/11/2022.

2) Il termine di un anno di cui al paragrafo A-2 precedente, che normalmente dovrebbe scadere il 01/07/2020, decorre fino al 22/02/2020 compreso (quindi per 7 mesi e 22 giorni) e ricomincia a decorrere dal 01/01/2022 per il tempo rimanente (quindi per 4 mesi e 8 giorni), scadendo quindi il 08/05/2022.

3) Il termine di un anno di cui al paragrafo A-3 precedente, che normalmente dovrebbe scadere il 01/07/2020, decorre fino al 22/02/2020 compreso (quindi per 7 mesi e 22 giorni) e ricomincia a decorrere dal 01/01/2022 per il tempo rimanente (quindi per 4 mesi e 8 giorni), scadendo quindi il 08/05/2022.

4) Il termine di un anno di cui al paragrafo B precedente, che normalmente dovrebbe scadere il 01/07/2020, decorre fino al 22/02/2020 compreso (quindi per 7 mesi e 22 giorni) e ricomincia a decorrere dal 01/01/2022 per il tempo rimanente (quindi per 4 mesi e 8 giorni), scadendo quindi il 08/05/2022.

Per i termini che sono iniziati a decorrere durante il periodo di sospensione, il computo inizierà a far data dalla fine del periodo di sospensione stesso, e quindi dal 01/01/2022.

Il Decreto Sostegni-bis (D.L. 73/2021) prevede che, dal 26/05/2021 al 30/06/2022, l'atto di acquisto della prima casa da parte di soggetti di età inferiore a 36 anni e con ISEE non superiore a 40.000 euro sia esente dall'imposta di registro e dalle imposte ipotecaria e catastale.

L'art. 64, commi 6-11, del D.L. 25/05/2021, n. 73 prevede che gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di “prime case” di abitazione, e gli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse sono esenti dall’imposta di registro e dalle imposte ipotecaria e catastale se stipulati a favore di soggetti che:

- non hanno ancora compiuto 36 anni di età nell’anno in cui l’atto è rogitato

- hanno un valore dell’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE), non superiore a 40.000 euro annui.

È richiesta la sussistenza delle ulteriori condizioni previste dalla Tariffa, Parte 1, Articolo 1, nota II-bis), del Testo unico imposta di registro (TUR), di cui al D. P.R. 26/04/1986, n. 131, per il riconoscimento delle agevolazioni “prima casa”.

Sono esclusi dalle esenzioni gli atti relativi alle categorie catastali:

- A1 (abitazioni di tipo signorile);

- A8 (abitazioni in ville);

- A9 (castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici).

Inoltre, per i suddetti atti, relativi a cessioni soggette ad IVA, è attribuito agli acquirenti che non hanno ancora compiuto 36 anni di età nell’anno in cui l’atto è stipulato un credito d’imposta di ammontare pari all’IVA corrisposta in relazione all’acquisto.

Tale credito d’ imposta può essere portato in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, ovvero può essere utilizzato in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data dell’acquisto; può altresì essere utilizzato in compensazione ai sensi del D. Leg.vo 241/1997.

Infine, i finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione e la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo per i quali ricorrono i suddetti requisiti e condizioni, sempreché la sussistenza degli stessi risulti da dichiarazione del mutuatario resa nell’atto di finanziamento o allegata al medesimo, sono esenti dall’imposta sostitutiva delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative dello 0,25%, prevista dall’articolo 18 del D.P.R. 601/1973.

La disciplina agevolativa riservata alla prima casa di abitazione - come visto dettata ai fini dell’Imposta di registro dalla nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, del D.P.R. 26/04/1986, n. 131 R - trova applicazione, con riferimento alle imposte ipotecaria e catastale, anche per gli acquisti a titolo gratuito, in virtù di quanto disposto dall’art. 69 della L. 21/11/2000, n. 342, commi 3 e 4.

Ricorrendone tutti gli altri presupposti, infatti, il contribuente può avvalersi della possibilità di versare le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa per i trasferimenti della proprietà di case di abitazione diverse da quelle appartenenti alle categorie catastali A/1, A/8 e A/9 e per la costituzione o il trasferimento di diritti su detti immobili derivanti da successione o donazione. In questi casi, le dichiarazioni che devono obbligatoriamente essere inserite nell’atto di acquisto, sono rese dall’interessato nella dichiarazione di successione o nell’atto di donazione.

Importante a tal proposito segnalare i chiarimenti forniti rispetto al fatto di potere o meno reiterare la fruizione delle agevolazioni in caso di successione o donazione seguita da acquisto o viceversa di acquisto seguito da successione o donazione, dalla Circolare Agenzia entrate 29/05/2013, n. 18/E, nonché dalla Risoluzione Agenzia entrate 04/07/2017, n. 86/E. Rispetto ai summenzionati casi l’amministrazione finanziaria ha chiarito quanto segue:

- in caso di successione o donazione seguita da acquisto a titolo oneroso è possibile reiterare la fruizione delle agevolazioni, dal momento che la lettera c) della nota II-bis all’art. 1 della Tariffa allegata D.P.R. 131/1986 R non menziona tra le agevolazioni già fruite che impediscono l’applicazione dei benefici quelle previste dall’art. 69 della L. 342/2000, commi 3 e 4, (Circolare 29/05/2013, n. 18/E, paragrafo 5.4, che a sua volta conferma l’interpretazione già fornita con la precedente Circolare 07/05/2001, n. 44/E);

- viceversa, in caso di acquisto a titolo oneroso seguito da successione o donazione, non è consentito reiterare la fruizione delle agevolazioni, perché l’agevolazione risulta preclusa nel caso in cui il contribuente risulti già titolare di un diritto acquisito con le agevolazioni di cui all’art. 1 della Tariffa allegata D.P.R. 131/1986 R ovvero sulla base delle altre disposizioni agevolative richiamate dalla lettera c) della più volte menzionata nota II-bis R (Risoluzione 04/07/2017, n. 86/E). In questi casi pertanto, il contribuente potrà nuovamente usufruire delle agevolazioni solo nel caso in cui ricorrano i presupposti per l’applicabilità della previsione di cui al comma 4-bis della nota II-bis R (vendita entro un anno dell’altro immobile per il quale si è usufruito delle agevolazioni), di cui si è detto in precedenza.

Si segnala in proposito il chiarimento fornito dalla Risoluzione Agenzia entrate 17/10/2017, n. 126/E. Il documento, In riferimento al caso prospettato in cui, per effetto della successione mortis causa, un contribuente diviene pieno proprietario di immobili in precedenza posseduti in comproprietà con il coniuge, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che è possibile usufruire delle agevolazioni “prima casa” previste dall’art. 69 della L. 342/2000 in relazione all’acquisto delle quote di uno degli immobili.

Non risulta, infatti, preclusiva alla fruizione dell’agevolazione la circostanza che prima del decesso, la contribuente possedesse detti immobili in comproprietà con il coniuge, in quanto con la morte del de cuius, il regime di comunione viene meno. Per effetto della morte del coniuge cessa in pratica il regime di comunione con il coniuge sugli immobili in successione, e dunque il contribuente si trova nelle condizioni di poter dichiarare di non essere titolare in comunione con il coniuge di diritti sui predetti immobili, come previsti dalla Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986 (art. 1, nota II-bis, lettera b R).

Né appare preclusiva la circostanza che per effetto della successione, il contribuente divenga proprietario esclusivo di detti immobili, in quanto la dichiarazione che viene resa dalla contribuente (e la verifica della veridicità della stessa) deve essere riferita ad immobili diversi da quelli che, proprio per effetto della successione, vengono acquistati. In altri termini, la dichiarazione che il contribuente deve rendere, volta a stabilire la tassazione da applicare proprio al trasferimento mortis causa, non deve tenere conto di quei beni o quote degli stessi che per effetto della successione vengono acquistati.

Qualora sussistano tutti i requisiti sopra elencati, le agevolazioni sono applicabili anche all’acquisto di pertinenze dell’immobile principale (comma 3, nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, del D.P.R. 26/04/1986, n. 131 R).

A tal proposito la norma stabilisce che sono ricomprese tra le pertinenze le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali:

- C/2 (es. cantina);

- C/6 (es. box auto);

- C/7 (es. lastrico solare);

che siano destinate a servizio della casa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato (a tale proposito l’Agenzia delle entrate, con l’Interpello 30/08/2019, n. 362 Visualizza PDF , ha chiarito che la norma si applica anche qualora l’acquisto dell’immobile principale non risulterebbe ammissibile alle agevolazioni sulla base delle norme in vigore al momento del trasferimento della pertinenza N5.

La giurisprudenza ha riconosciuto che la norma ha valore non esaustivo delle pertinenze agevolabili (pertanto non limitate alle menzionate categorie catastali C/2, C/6 e C/7) e che non è necessario che la pertinenza sia accatastata unitariamente con l’immobile principale (Cass. 13/03/2013, n. 6259), ferma restando ovviamente la necessità del vincolo di pertinenzialità (cioè come detto che la pertinenza sia destinata oggettivamente ed esclusivamente a servizio della casa di abitazione).

Risulta di stretta applicazione invece la regola che consente l’acquisto con le agevolazioni di una sola pertinenza per ciascuna categoria catastale.

Il descritto regime agevolativo trova applicazione a condizione, verificabile nella diversa sede di accertamento, che l’immobile acquistato sia effettivamente e sostanzialmente destinato ad essere qualificato come pertinenza dell’abitazione principale, ai sensi e per gli effetti dell’art. 817 del Codice civile.

Si segnala infine che la pertinenza (o le pertinenze) possono essere acquistate anche con atto separato rispetto all’acquisto dell’abitazione.

In questi casi, l’atto di trasferimento delle pertinenze sconterà la medesima tassazione dell’atto principale; in tal senso infatti la prassi dell’Agenzia delle entrate (Circolare Agenzia entrate 01/03/2007, n. 12/E) ritiene che la sussistenza del rapporto di pertinenzialità consente di estendere alla pertinenza l’applicazione della medesima disciplina fiscale dettata per il fabbricato principale, sia nell’ipotesi in cui questo e la pertinenza siano oggetto del medesimo atto di cessione sia nell’ipotesi in cui i due beni siano ceduti con atti separati.

Peraltro, la cessione della pertinenza separatamente dall’abitazione principale prima del decorso dei cinque anni N7 dal suo acquisto determina la decadenza (vedi paragrafo dedicato alla decadenza dalle agevolazioni), limitatamente alla pertinenza stessa, delle agevolazioni, perché viene cancellato il vincolo di strumentalità che consente di applicare alla pertinenza il medesimo regime fiscale applicabile al bene principale (si vedano: Interpello 22/11/2018, n. 83; Risoluzione 16/02/2006 n. 31/E).

Si rinvia per approfondimenti anche a Trattamento fiscale della compravendita di pertinenze).

Se il trasferimento è soggetto all’Imposta di registro, si applicano:

- Imposta di registro con aliquota del 2% N3 (Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986, art. 1 R);

- Imposta ipotecaria e Imposta catastale nella misura fissa di 50 Euro cadauna.

Ad esempio, con imponibile di 100.000 Euro, avremo:

- Imposta di registro 2.000 Euro;

- Imposte ipocatastali 100 Euro;

- totale imposizione sull’atto 2.100 Euro.

Se il trasferimento è effettuato nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario, e ha per oggetto immobili acquisiti in locazione finanziaria da utilizzatori, l’aliquota dell’Imposta di registro scende all’1,5%.

Se il trasferimento è soggetto all’IVA, si applicano:

- IVA con aliquota del 4% (parte II, punto 21 R, del D.P.R. 633/1972);

- Imposta ipotecaria e Imposta catastale nella misura fissa di 200 Euro cadauna (Tabella allegata al D.P.R. 633/1972).

Ad esempio, con imponibile di 100.000 Euro, avremo:

- Iva 4.000 Euro;

- Imposte ipocatastali 400 Euro;

- totale imposizione sull’atto 4.400 Euro.

Inoltre, ai sensi dell’art. 16 del D.L. 14/02/2016, n. 18, comma 2-bis, i trasferimenti immobiliari nell’ambito di vendite giudiziarie emessi a favore di soggetti che non svolgono attività d’impresa sono assoggettati unicamente all’Imposta di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 Euro, ove ricorrano i requisiti richiesti dalla legge per usufruire dell’agevolazione fiscale “prima casa”.

Per approfondimenti vedi Compravendite e locazioni immobiliari: prontuario operativo delle imposte indirette (IVA, registro, ipotecaria e catastale).

Si rammenta infine che agli atti di trasferimento in questione soggetti ad Imposta di registro è possibile applicare il meccanismo del “prezzo valore”, che consente - su richiesta dell’acquirente - di applicare le aliquote d’imposta sul valore catastale dell’immobile N4 invece che sul prezzo di acquisto dichiarato in atto.

Il contribuente decade dalle agevolazioni nei seguenti casi:

1) dichiarazioni mendaci rese nell’atto riguardo alla sussistenza dei requisiti relativi all’ubicazione dell’immobile (trasferimento della residenza) e relativi all’acquirente (non possesso di abitazione nello stesso comune o di abitazione acquistata con agevolazioni sull’intero territorio nazionale - comma 4, primo periodo, nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, del D.P.R. 26/04/1986, n. 131 R);

2) vendita dell’immobile acquistato usufruendo delle agevolazioni prima del decorso di cinque anni N7 dall’acquisto, a meno che il contribuente - entro un anno N7 dall’alienazione infraquinquennale dell’immobile acquistato con le agevolazioni - proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale (comma 4, primo periodo, nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, del D.P.R. 26/04/1986, n. 131 R). Anche in questo caso il riacquisto dell’immobile - onde non incorrere nella decadenza - deve essere suffragato dal formale trasferimento della residenza anagrafica, mentre risultano non rilevanti le situazioni meramente fattuali (Cass. 03/02/2014, n. 2266).

Si veda anche il paragrafo dedicato al Credito d’imposta in caso di alienazione e riacquisto entro un anno.

Come già segnalato, la cessione della pertinenza separatamente dall’abitazione principale prima del decorso dei cinque anni N7 dal suo acquisto determina la decadenza, limitatamente alla pertinenza stessa, delle agevolazioni, perché viene cancellato il vincolo di strumentalità che consente di applicare alla pertinenza il medesimo regime fiscale applicabile al bene principale (si vedano: Interpello 22/11/2018, n. 83; Risoluzione 16/02/2006 n. 31/E).

A proposito del riacquisto entro un anno N7 dalla vendita infraquinquennale, l’Agenzia delle entrate ha chiarito - anche alla luce del costante orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità:

- che qualora venga alienato l’immobile acquistato con i benefici prima casa prima del decorso di un quinquennio N7, anche la costruzione di un immobile ad uso abitativo, classificabile in una categoria catastale diversa da A/1, A/8 e A/9, da adibire ad abitazione principale entro un anno dall’alienazione, costituisce presupposto idoneo ad evitare la decadenza dal beneficio.

Ciò è valido sia nel caso in cui la costruzione avvenga su un terreno acquistato successivamente all’alienazione (cfr. Circolare Agenzia entrate 12/08/2005, n. 38/E), sia se avvenga su un terreno di cui il contribuente sia già proprietario al momento dell’alienazione dell’immobile agevolato (cfr. Risoluzione Agenzia entrate 26/01/2017, n. 13/E);

- che anche il riacquisto a titolo gratuito di un altro immobile, entro un anno N7 dall’alienazione, è idoneo ad evitare la decadenza del beneficio (cfr. Circolare Agenzia entrate 11/05/2015, n. 49/E, con la quale l’Agenzia ha superato gli orientamenti espressi sul punto in precedenti documenti di prassi).

Le conseguenze della decadenza dell’agevolazione consistono nell’applicazione delle imposte sull’atto in misura ordinaria (recupero della differenza fra l’imposta calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata), oltre ad una sanzione amministrativa pari al 30% della differenza in questione ed agli interessi di mora.

In ogni caso, qualora si renda conto di essere impossibilitato al rispetto delle condizioni dichiarate nell’atto, l’acquirente può revocare dette dichiarazioni, presentando apposita istanza all’Ufficio dove è stato registrato l’atto; in tal caso sono dovute le imposte di trasferimento in misura ordinaria (al netto di quanto versato in sede di registrazione) e i relativi interessi, senza applicazione di sanzioni (cfr. Risoluzione Agenzia entrate 31/10/2011, n. 105/E).

Quanto ai termini a disposizione dell’amministrazione delle entrate per l’accertamento della decadenza dei requisiti, con conseguente recupero della maggiore imposta e delle sanzioni, questi sono di tre anni (entro tale termine al contribuente deve essere notificato l’avviso di accertamento), decorrenti dal momento in cui l’avviso di accertamento può essere emesso (Cass. 21/11/2000, n. 1196, S.U.).

Ne consegue che - secondo la Circolare Agenzia entrate 12/08/2005, n. 38/E - la data dalla quale decorre il termine per l’esercizio dell’azione accertatrice varia a seconda che la mendacità della dichiarazione resa nell’atto si riferisca a situazioni in corso al momento della registrazione (mendacio originario, es. contribuente che dichiari di essere già residente nel comune dove acquista l’immobile oppure dichiari di non essere titolare di altra abitazione nello stesso comune) oppure sia conseguente a fatti o comportamenti successivi (mendacio sopravvenuto, es. vendita infraquinquennale oppure mancato trasferimento della residenza entro il termine prescritto).

In altre parole, il termine triennale per l’accertamento della decadenza decorre dal momento in cui si verifica la circostanza che giustifichi la decadenza stessa.

Ai sensi dell’art. 7 della L. 23/12/1998, n. 448, in caso di alienazione di immobile acquistato con le agevolazioni prima casa, e successivo acquisto (a qualsiasi titolo, quindi anche gratuito) entro un anno dall’alienazione di un'altra casa in presenza delle condizioni per l’applicazione delle agevolazioni stesse, al contribuente è attribuito un credito d’imposta.

Detto credito d’imposta:

- è fino a concorrenza delle imposte (Registro o IVA) pagate in relazione al precedente acquisto agevolato;

- non può eccedere in ogni caso le imposte (Registro o IVA) dovute in relazione al nuovo acquisto agevolato;

- si applica anche se il primo acquisti è intervenuto prima della data di entrata in vigore della L. 448/1998.

In diversi documenti di prassi, l’Agenzia delle entrate ha preso in esame la possibilità di usufruire delle agevolazioni nel caso di acquisto di unità immobiliare da accorpare in seguito ad altra (o altre) già in possesso del richiedente.

In particolare:

- con la Circolare 12/08/2005, n. 38/E è stato chiarito che il regime di favore si applica anche all’acquisto del nuovo immobile a condizione che l’abitazione conservi, anche dopo la riunione, le caratteristiche previste (cioè che la categoria catastale in cui è classificata la casa di abitazione, anche risultante dalla riunione, sia diversa dalle categorie A/1, A/8 e A/9);

- con la Risoluzione 04/06/2009, n. 142/E, è stata affermata la possibilità di fruire delle agevolazioni anche in caso di acquisto di un nuovo immobile da accorpare ad un alloggio acquistato senza fruire delle medesime agevolazioni, in quanto non previste dalla normativa vigente al tempo in cui è stato perfezionato l’atto di trasferimento;

- la possibilità di fruire delle agevolazioni in argomento è stata successivamente riconosciuta con la Circolare 07/06/2010, n. 31, nell’ipotesi in cui il contribuente non ne aveva fruito per l’acquisto dell’abitazione da ampliare, non per la mancanza di una previsione normativa che riconoscesse il trattamento di favore, ma perché risultava già titolare al momento della stipula del precedente atto di trasferimento di altro immobile, acquistato con le agevolazioni;

- - con la Risoluzione 19/12/2017, n. 154/E, in conseguenza di quanto affermato nei precedenti documenti di prassi sopra menzionati, è stato riconosciuto il beneficio anche nel caso riguardante l’acquisto di un appartamento da accorpare ad altri due appartamenti preposseduti, uno dei quali acquistato senza fruire delle agevolazioni in commento poiché il richiedente risultava già titolare, al momento della stipula dell’atto di trasferimento, di altro immobile agevolato.