Cessione credito o sconto in fattura per lavorazioni non ancora eseguite

Si vuole con questo contributo rispondere alle seguenti domande:
- è possibile anticipare fatture e pagamenti per lavori finalizzati ai bonus fiscali ancora da eseguirsi?
- è possibile cedere il credito o fruire dello sconto in fattura relativamente a fatture e pagamenti di lavori non ancora eseguiti?
- possono in questi casi i professionisti incaricati asseverare le spese e rilasciare il Visto di conformità?
Si tratta di domande che hanno assunto ancora maggiore importanza alla luce dell’art. 1 del D.L. 157/2021 (c.d. “Decreto Antifrode” - Decreto Antifrode per il Superbonus e gli altri Bonus edilizi), che contiene misure volte a contrastare comportamenti fraudolenti e rafforzare i controlli sulla fruizione delle detrazioni e sulle operazioni di cessione del credito e sconto in fattura.

BONUS FISCALI, FINE LAVORI E PRINCIPIO DI CASSA - Per rispondere in maniera corretta alle domande poste, occorre preliminarmente tenere conto di due aspetti.
1) La fruizione dei bonus fiscali per gli interventi edilizi è indissolubilmente vincolata all’esecuzione completa degli interventi stessi, secondo quanto indicato nei relativi atti abilitativi e nei tempi previsti dagli atti stessi.
Le agevolazioni sono infatti concesse per l’esecuzione di interventi edilizi, per questo i suddetti interventi devono essere completati, e sempre per questo - ad esempio - per un intervento di riduzione del rischio sismico con Sismabonus non è sufficiente ultimare le opere strutturali e collaudarle ma occorre comunque terminare l’intervento come dedotto nel titolo edilizio.
2) Il principio generale per discernere le spese agevolabili da quelle che non lo sono prevede che le spese, per poter essere detratte con i vari bonus, devono essere fatturate e pagate durante il periodo di vigenza dei bonus stessi, quindi entro la scadenza, come chiaramente indicato ad esempio per il Superbonus dalla Circolare 24/E/2020, punto 4 (“criterio di cassa” - vedi anche Circolare 25/06/2021, n. 7/E, pag. 293 per il Bonus ristrutturazioni, pag. 389 per l’Ecobonus; pag. 423 per Eco-Sismabonus).

In applicazione del principio di cassa, per l’Ecobonus (cfr. risposte a FAQ Enea per l’Ecobonus, risposta n. 3.E) si consente - per i lavori non completati al termine del periodo d’imposta (anno solare) - di portare le spese in detrazione già nella dichiarazione dei redditi dell’anno successivo (es. spese 2021 già detraibili nella dichiarazione 2022 su redditi 2021).
Questo, seppure si tratti di una detrazione sub judice, legata come detto all’effettivo concretizzarsi dell’intervento nel suo complesso (tutte le opere indicate ed entro i tempi dettati dalle pratiche edilizie), quindi con il rischio che a eventuali controlli si riscontri la mancata fine dei lavori, caso in cui i benefici già fruiti verrebbero revocati (vedi in tal senso la risposta a interrogazione fornita dal Ministero economia e finanze il 17/11/2021 in Commissione VI (Finanze) alla Camera, risposta n. 5-07055).
In assenza di chiarimenti, tale soluzione si ritiene applicabile anche al Sismabonus e più in generale agli altri bonus con requisiti.
Nessun dubbio sorge invece per l’applicabilità di tale principio a quei bonus - Ristrutturazione 50% e Bonus facciate “non termico” - per i quali non è necessaria una attestazione concernente il rispetto di specifici requisiti tecnico-prestazionali.
Si può trarre da tutto quanto sopra una PRIMA CONCLUSIONE: è possibile in linea generale, quando si deve semplicemente portare la spesa in detrazione in dichiarazione dei redditi, anticipare i pagamenti anche per lavori da eseguirsi, fermo restando che i benefici verrebbero revocati qualora i lavori non terminassero per intero come nei titoli edilizi.
Anche qui si ricavano conferme dalla risposta a interrogazione fornita dal Ministero economia e finanze il 17/11/2021 in Commissione VI (Finanze) alla Camera, risposta n. 5-07055.

PRINCIPIO DI CASSA IN CASO DI CESSIONE DEL CREDITO O SCONTO IN FATTURA - Il discorso cambia però quando si intende sfruttare la possibilità di monetizzare fin da subito il credito, tramite la sua cessione o lo sconto in fattura, ai sensi dell’art. 121 del D.L. 34/2020.
Detta opportunità è come noto consentita a fine lavori, oppure “a stato di avanzamento” (SAL), previa emissione del SAL stesso da parte di un tecnico, che attesti:
- l’avvenuta esecuzione di una determinata porzione dei lavori agevolabili (che per il Superbonus deve essere almeno il 30% mentre negli altri casi la percentuale è libera, potendosi emettere fino a un massimo di 9 SAL);
- la congruità delle relative spese sostenute.
Gli adempimenti di cui sopra, fino a poco tempo fa previsti solo per il Superbonus 110%, sono ora stati estesi ad opera del D.L. 157/2021 (c.d. “Decreto Antifrode” - Decreto Antifrode per il Superbonus e gli altri Bonus edilizi) a tutti i bonus edilizi, seppure solo in caso di cessione del credito (per la precisione ai fini dell’Ecobonus ordinario, l’attestazione di congruità delle spese era, e continua ad essere prevista anche in assenza di cessione del credito o sconto in fattura, vedi Ecobonus (110 e non), asseverazione e congruità dei costi: indicazioni pratiche e consigli).
A livello normativo, si può mutuare la definizione di Stato di avanzamento lavori dall’art. 14 del D.M. 49/2018 (Approvazione delle linee guida sulle modalità di svolgimento delle funzioni del direttore dei lavori e del direttore dell’esecuzione), il quale definisce lo Stato di avanzamento lavori come il documento che riassume tutte le lavorazioni e tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell’appalto sino ad allora.

Si può trarre da tutto quanto sopra una SECONDA CONCLUSIONE: Dovendo il tecnico attestare “tutte le lavorazioni e tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell’appalto sino ad allora”, si ritiene più prudente non includere nel SAL lavorazioni che - seppure fatturate e pagate - non siano tuttavia state eseguite.
Quanto sopra anche perché attraverso il SAL si sta sostanzialmente anticipando la completa “maturazione” del beneficio fiscale, che come si è detto è indissolubilmente vincolato all’esecuzione degli interventi, che alla fine dei lavori dovrà essere completa mentre al SAL relativa solo alla percentuale dedotta nel documento.
Sulla base della definizione normativa di SAL, riteniamo che possano essere validamente contabilizzate anche le eventuali mere somministrazioni (forniture) di beni a piè d'opera.
Si veda anche SAL per Superbonus con spese sostenute in due anni diversi in merito alla possibilità di chiudere uno Stato di avanzamento lavori (SAL) per la cessione del credito o sconto in fattura del Superbonus 110%, utilizzando per raggiungere il 30% spese sostenute a cavallo d’anno.
Nella menzionata risposta a interrogazione parlamentare n. 5-07055, si legge peraltro che "l'opzione per la cessione del credito corrispondente alla detrazione o per il cosiddetto sconto in fattura può essere esercitata facendo riferimento alla data dell'effettivo pagamento". Sulla base di questo chiarimenti, secondo alcuni, è viceversa possibile procedere alla cessione del credito o sconto in fattura anche per lavorazioni non eseguite.

Ne segue infine, come TERZA CONCLUSIONE, che scegliendo di seguire l'approccio prudenziale proposto, non dovrebbe essere rilasciato il Visto di conformità relativamente a cessione crediti in presenza di lavorazioni o somministrazioni non ancora eseguite. Anche su questo ci sono come detto pareri differenti, basati sulla risposta a interrogazione parlamentare n. 5-07055 (a nostro parere non sufficientemente chiaro ed esplicito sul punto - vedi allegato).
Resta in ultima analisi la discrezionalità dei professionisti incaricati, il tecnico ma soprattutto il soggetto che appone il visto di conformità, che è chiamato ad attestare la sussistenza dei presupposti per la cessione del credito.

COME COMPORTARSI IN PRATICA - In applicazione del principio di cassa sarà ancora possibile anticipare il pagamento delle spese (ad esempio per un Bonus facciate far emettere all’impresa fattura anche con applicazione dello sconto in fattura entro il 31/12/2021 per sfruttare l’aliquota maggiorata - anche se i lavori non sono stati eseguiti).
Tuttavia, dovendosi poi asseverare la congruità della spesa e ricevere il Visto, sarebbe bene che al più tardi i lavori siano terminati in tempo utile per la comunicazione all’Agenzia delle entrate al 16 marzo, se si vuole usufruire dello sconto in fattura o cessione del credito, non essendo come detto prudente usufruire di tali opzioni per spese corrispondenti a lavorazioni o somministrazioni non eseguite, e non potendo il professionista incaricato rilasciare il VdC se le opere non sono concluse e asseverabili.

Se non si riuscisse nell'obiettivo di ultimare i lavori entro la data indicata, si potrebbe fare riferimento le seguenti possibilità:
1) che il contribuente porti le spese in detrazione per il primo anno, potendo poi eventualmente cedere le rate residue per gli anni successivi (sempre, beninteso, previa ultimazione dei lavori). In questo caso però, poiché per le rate residue è ammessa solo la cessione del credito, le fatture eventualmente già scontate tornerebbero esigibili per il fornitore, e il contribuente dovrebbe pagarle. Ciò vorrebbe dire inoltre che il pagamento avverrebbe nell’anno successivo a quello della fattura, e che pertanto - qualora l’aliquota di detrazione per l’anno successivo fosse inferiore - la detrazione avverrebbe con la suddetta aliquota inferiore, e quindi anche il credito da cedere per l’anno successivo sarebbe inferiore;
2) che la comunicazione dell’opzione entro il 16 marzo riguardi la sola quota parte di lavori eseguiti, che potrebbe essere attestata dal tecnico nello stesso documento con il quale attesta la congruità della spesa sostenuta. Ciò significa che, per la quota parte non ceduta/scontata, si verificherebbero le medesime conseguenze di cui al punto 1).

Sembra invece rischioso procedere ugualmente alla comunicazione all’Agenzia entro il 16 marzo, assumendosi (il cessionario) il rischio che i lavori non vengano ultimati, nonché i professionisti coinvolti (il tecnico ma soprattutto il soggetto che appone il visto di conformità) il rischio di dichiarare la presenza dei presupposti in una situazione di oggettiva incertezza.