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Circ. Ag. Entrate 19/07/2007, n. 46/E

Articolo 7, comma 2, del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387 - Disciplina fiscale degli incentivi per gli impianti fotovoltaici.
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[Premessa]



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Premessa

La produzione di energia mediante l’impiego di fonti alternative rispetto alle tradizionali risorse è, ormai da tempo, un importante obiettivo che le istituzioni internazionali, europee e nazionali tendono a incentivare introducendo misure atte a favorirne la diffusione.

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1. La tariffa incentivante di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387

L’articolo 7 del decreto legislativo n. 387 del 2003, al comma 1 stabilisce che «Entro sei mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto, il Ministro delle attività produttive, di concerto con il Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio, d’intesa con la Conferenza unificata, adotta uno o più decreti con i quali sono definiti i criteri per l’incentivazione della produzione di energia elettrica dalla fonte solare».

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2. Criteri per la determinazione della tariffa incentivante

Come evidenziato in precedenza, possono accedere all’incentivazione per la produzione dell’energia elettrica mediante conversione fotovoltaica dell’energia solare, gli impianti fotovoltaici, realizzati nel rispetto delle norme tecniche previste (v. articolo 4 del decreto ministeriale), aventi una potenza nominale non inferiore a 1 kw.

La tariffa incentivante è determinata in relazione alla potenza nominale ed alla tipologia dell’impianto, così individuata dall’articolo 2, comma 1, lettere b1), b2) e b3) del decreto ministeriale:

b1) impianto fotovoltaico non integrato: impianto con moduli ubicati al suolo, ovvero con moduli collocati, con modalità diverse dalle tipologie di cui agli allegati 2 e 3 al decreto, sugli elementi di arredo urbano e viario, sulle superfici esterne degli involucri di edifici, di fabbricati e strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione

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3. Il soggetto attuatore

L’Autorità per l’energia elettrica e il gas, con la delibera n. 188 del 14 settembre 2005, R (succ

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4. Soggetti beneficiari dell’incentivo

Ai sensi dell’articolo 3 del decreto ministeriale, beneficiano dell’incentivo alla produzione di energia elettrica ottenuta dagli impianti fotovoltaici, le persone fisiche e g

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5. Cumulabilità dell’incentivo

L’articolo 9 del decreto ministeriale prevede specifiche condizioni per l’applicabilità della tariffa incentivante di cui all’articolo 6 e del premio aggiuntivo di cui all’articolo 7. In particolare la tariffa e il premio aggiuntivo:

non sono applicabili all’elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto capitale e/o in conto interessi con capitalizzazione anticipat

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6. Disciplina iva della tariffa incentivante

Nel caso in cui la tariffa incentivante sia percepita dal responsabile dell’impianto nello svolgimento di un’attività d’impresa, arte o professione, si ritiene che ai fini dell’imposta sul valore aggiunto la tariffa medesima sia in ogni caso esclusa dal campo di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Detta tariffa, infatti, configura un contributo a fondo perduto, percepito dal soggetto responsabile in assenza di alcuna controprestazione resa al soggetto erogatore.

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7. Disciplina iva dell’acquisto o realizzazione dell’impianto fotovoltaico


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7.1 ALIQUOTA APPLICABILE

All’acquisto o alla realizzazione dell’impianto &eg

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7.2 DETRAZIONE DELL’IVA ASSOLTA SUGLI ACQUISITI

Riguardo al regime di detraibilità dell’IVA assolta a monte sull’acquisto o sulla realizzazione dell’impianto medesimo, occorre fare riferimento ai criteri generali dettati dall’articolo 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Come disposto dal comma 1 del richiamato articolo 19, la detrazione è ammessa in funzione dell’utilizzo dell’impianto nell’esercizio di impresa, arte o professione. Ove l’impianto sia in parte utilizzato per fini privati o comunque estranei all’esercizio di impresa, arte o professione, ai sensi del comma 4 del predetto articolo 19, non è ammessa in detrazione l’IVA corrispondente alla quota imputabile a tali utilizzi.

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8. Applicazione alla «tariffa incentivante» della ritenuta di cui all’articolo 28, comma 2, del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600

L’articolo 28, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 dispone che «Le regioni, le province, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del quattro per cento a titolo di acconto delle imposte indicate nel comma precedente e con obbligo di rivalsa sull’ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali».

In relazione al presupposto soggettivo della disposizione citata, si osserva che l’attuale formulazione dell’articolo 28 deriva dalla modifica apportata dall’articolo 21, comma 11, lettera d), della legge 27 dicembre 1997, n. 449, R che ha

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9. Disciplina fiscale della «tariffa incentivante» e dei ricavi derivanti dalla vendita dell’energia

In via preliminare, si fa presente che il soggetto (persona fisica, persona giuridica, soggetti pubblici e condomini) che acquista o realizza l’impianto fotovoltaico può essere interessato all’investimento per produrre l’energia necessaria ai propri fabbisogni e/o per cedere sul mercato l’energia prodotta.

Il soggetto che non utilizzi direttamente, in tutto o in parte, l’energia prodotta può rendere disponibile nel sistema elettrico

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9.1 PERSONA FISICA O ENTE NON COMMERCIALE CHE, AL DI FUORI DELL’ESERCIZIO DI ATTIVITÀ DI IMPRESA, UTILIZZA UN IMPIANTO FOTOVOLTAICO A SOLI FINI PRIVATI

L’utilizzo dell’impianto a soli fini privati si verifica ogniqualvolta il soggetto, persona fisica o ente non commerciale, produce energia elettrica esclusivamente per usi «domestici», di illuminazione, alimentazione di elettrodomestici, ecc..

Il vant

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9.2 PERSONA FISICA O ENTE NON COMMERCIALE CHE, AL DI FUORI DELL’ESERCIZIO DI ATTIVITÀ DI IMPRESA, PRODUCE ENERGIA FOTOVOLTAICA IN ECCEDENZA RISPETTO AI CONSUMI PRIVATI

9.2.1 Impianti di potenza fino a 20 kw

Il soggetto persona fisica o ente non commerciale che, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, realizzi un impianto fino a 20 kw di potenza e si trovi nella condizione in cui l’energia prodotta risulti esuberante rispetto al proprio fabbisogno, come detto, può alternativamente:

usufruire del servizio di «scambio sul posto»;

vendere l’energia in esubero.

Nell’ipotesi di «scambio sul posto», si ricorda che il soggetto che ne usufruisce non può vendere l’energia elettrica prodotta in eccesso. L’energia non utilizzata ed immessa in rete genera a favore del soggetto responsabile solo un credito in termini di energia nei confronti del gestore della rete, prelevabile nei tre anni successivi a quello di maturazione.

In generale tale opzione è esercitata proprio da quei soggetti che realizzano impianti di dimensioni minime, in grado di pareggiare tendenzialmente il reale fabbisogno di energia e che, di conseguenza, non immettono grandi quantità di energia in rete.

Dal punto di vista tributario si avrà la medesima situazione appena descritta: la tariffa incentivante percepita dal responsabile dell’impianto non assume alcuna rilevanza, sia ai fini delle imposte dirette che ai fini IVA.

Nell’ipotesi di vendita dell’energia prodotta in misura esuberante alla rete, al fine di individuare il corretto trattamento tributario delle somme percepite dal responsabile dell’impianto a titolo di tariffa incentivante e di corrispettivi per la vendita di energia, occorre fare riferimento alla destinazione dell’impianto medesimo, come di seguito specificato.


9.2.1.1 Impianti posti al servizio dell’abitazione o della sede dell’ente non commerciale

Qualora l’impianto, per la sua collocazione (ad esempio, sul tetto dell’abitazione o su un’area di pertinenza), risulti installato essenzialmente per fare fronte ai bisogni energetici dell’abitazione o sede dell’utente (ovvero per usi domestici, di illuminazione, alimentazione di apparecchi elettrici, ecc. e, a tal fine, l’impianto risulti posto direttamente al servizio dell’abitazione o della sede medesima) si ritiene che lo stesso possa considerarsi utilizzato in un contesto sostanzialmente privatistico e, quindi, che la vendita dell’energia prodotta in esubero da parte del responsabile dell’impianto non concretizzi lo svolgimento di un’attività commerciale abituale.

Dal punto di vista tributario si determina la seguente situazione:

a) Tariffa Incentivante:

a.1) IVA: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante, sono esclusi dal campo di applicazione IVA per mancanza del presupposto soggettivo ed oggettivo del tributo (vedi paragrafo 6);

a.2) II.DD.: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante, sono irrilevanti fiscalmente.

b) Proventi derivanti dall’attività di vendita dell’energia:

b.1) II.DD.: i proventi derivanti dalla vendita dell’energia risultata esuberante rispetto al fabbisogno dell’utente rilevano fiscalmente come redditi diversi, in particolare, come redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera i) del TUIR.

Al riguardo, si evidenzia che il costo relativo all’acquisto o realizzazione dell’impianto non può essere considerato come spesa specificamente inerente alla produzione del suddetto reddito, ai sensi dell’art. 71, comma 2 del TUIR, atteso che l’impian

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9.4 PERSONA FISICA ESERCENTE ATTIVITÀ DI LAVORO AUTONOMO, O ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE, CHE UTILIZZA L’IMPIANTO ESCLUSIVAMENTE PER LE ESIGENZE DI DETTA ATTIVITÀ

Se a realizzare l’investimento è un lavoratore autonomo (ad es. medico, commercialista, avvocato, ecc.) o una associazione professionale, per inquadrare correttamente il trattamento della tariffa incentivante ai fini dell’IRPEF occorre far riferimento alla disciplina relativa ai redditi di lavoro autonomo contenuta negli articoli 53 e 54 del TUIR. In particolare, l’articolo 53 definisce redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni ed elenca le attività che possono dar luogo a tale categoria reddituale, ancorché esercitate al di fuori di un’attività professionale; l’articolo 54 del TUIR, nel dettare la disciplina specifica relativa alla determinazione della base imponibile, stabilisce che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione.

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9.5 PERSONA FISICA CHE SVOLGE UN’ATTIVITÀ DI LAVORO AUTONOMO ED UTILIZZA L’IMPIANTO PER PRODURRE ENERGIA DA DESTINARE PROMISCUAMENTE ALL’USO PERSONALE ED ALL’ESERCIZIO DELLA PROPRIA ATTIVITÀ

Qualora l’impianto sia adibito dal professionista in modo promiscuo all’esercizio della professione o dell’arte e all’uso personale o familiare il costo relativo a detto bene potrà essere ammortizzato, come previsto dall’articolo 54, comma 3, del TUIR, nella misura del 50 per cento.

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9.6 PERSONA FISICA ESERCENTE ATTIVITÀ DI LAVORO AUTONOMO, O ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE, CHE UTILIZZA L’IMPIANTO NELL’AMBITO DELLA PROPRIA ATTIVITÀ E VENDE L’ENERGIA PRODOTTA IN ECCESSO

La vendita di energia in esubero da parte di un lavoratore autonomo o di un’associazione professionale dà luogo ad un’attività commerciale.

In tal caso, ai sensi dell’articolo 36, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, l’IVA si applica separatamente per l’esercizio dell’attività d’impresa e per l’esercizio di arti e professioni, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al rispettivo volume di affari.

Di seguito si evidenziano gli ulteriori profili della disciplina fiscale della fattispecie:

a) Tariffa Incentivante:

a.1) IVA: i contributi spettanti a titolo di

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