Circ. Ag. Entrate 04/04/2016, n. 10/E

Ai fini della presente circolare si intende per:

- "Regime dei contribuenti minimi", il regime disciplinato dall'art. 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244 del 2007 R, in vigore dal

Conformemente a quanto stabilito dalla legge di delega fiscale 11 marzo 2014, n. 23, il cui articolo 11, comma 1, prevede l’introduzione di regimi semplificati per i contribuenti di minori dimensioni, “nonché, per i contribuenti di dimensioni minime, di regimi che prevedano il pagamento forfetario di un'unica imposta in sostituzione di quelle dovute, purché con invarianza dell'importo complessivo dovuto, prevedendo eventuali differenziazioni in funzione del settore economico e del tipo di attività svolta…”, ai commi da 54 a 89 dell’articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 R (c.d. "legge di stabilità 2015”) è stato disciplinato il nuovo regime forfetario, destinato agli operatori economici di ridotte dimensioni. Tale regime, applicabile dal 1° gennaio 2015, poi significativamente modificato dall’articolo 1, commi da 111 a 113, della legge n. 208 del 2015 (di seguito “legge di stabilità per il 2016”), ha inteso razionalizzare la tassazione delle attività produttive di ridotte dimensioni - sia per i soggetti in attività che per coloro che intraprendono una nuova impresa, arte o professione - e superare, progressivamente, le criticità e le sovrapposizioni generate dalla coesisten

2.1. Ingresso e permanenza nel regime forfetario

Il regime forfetario rappresenta il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché siano in possesso dei requisiti stabiliti dal comma 54 e, contestualmente, non incorrano in una delle cause di esclusione previste dal successivo comma 57. Come chiarito con circ. n. 6/E del 2015, a differenza di quanto previsto per il regime fiscale di vantaggio, possono accedervi i soggetti già in attività.

Il regime in esame, inoltre, non prevede una scadenza legata ad un numero di anni di attività o al raggiungimento di una particolare età anagrafica, la sua applicazione è, pertanto, subordinata solo al verificarsi delle condizioni di seguito descritte.

2.2. Requisiti di accesso al regime.

Possono accedere al regime in commento i soggetti già in attività e/o i soggetti che iniziano un’attività di impresa, arte o professione, purché nell’anno precedente (comma 54):

a) abbiano conseguito ricavi o percepito compensi non superiori ai limiti indicati nell’allegato 4 alla legge n. 190 del 2014, e successive modifiche, diversificati in base al codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata. In particolare, a differenza dei precedenti regimi che prevedevano un limite di accesso unico per tutte le attività, il legislatore ha inteso proporzionare la soglia di accesso al tipo di attività svolta, nel presupposto che i diversi tipi di attività hanno proficuità differenti. Tale limite deve essere ragguagliato all’anno nel caso di attività iniziata in corso di anno.

Di seguito i valori soglia dei ricavi/compensi per attività.

3.1. Disapplicazione per opzione

3.1.1. Opzione per il regime ordinario

I contribuenti che potenzialmente devono applicare il regime forfetario hanno la possibilità di disapplicarlo, ovvero di fuoriuscirne, optando per la determinazione delle imposte sul reddito e dell’imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari, ai sensi del comma 70.

L’opzione per il regime ordinario avviene tramite comportamento concludente, ma deve, in ogni caso, essere comunicata barrando l’apposito campo della dichiarazione annuale IVA da presentare (compilando il quadro VO) successivamente alla scelta operata.

I soggetti che, effettuando solo operazioni esenti, sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA, comunicano l’opzione presentando il quadro VO unitamente alla dichiarazione dei redditi ed entro gli stessi termini.

Come chiarito con circ. n. 209/E del 1998, l’omessa comunicazione in dichiarazione della volontà di applicare il regime ordinario non inficia l’opzione effettuata, ma è punibile con la sanzione prevista dall’art. 8 del D.lgs. n. 471 del 1997

4.1. Semplificazioni e adempimenti ai fini Iva

4.1.1 semplificazioni

Come già avveniva per il regime dei contribuenti minimi e per il regime fiscale di vantaggio, il comma 58 stabilisce che i contribuenti in regime forfetario non addebitano l’Iva in rivalsa né esercitano il diritto alla detrazione dell’imposta assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti nazionali, comunitari e sulle importazioni. Le fatture emesse non devono, pertanto, recare l’addebito dell’imposta.

Come già chiarito con la circolare n. 17/E del 2012, con riferimento al regime fiscale di vantaggio, nell’ipotesi in cui un soggetto che applica il regime forfetario emetta una fattura senza esercitare la rivalsa, ed il corrispettivo sia incassato nell’anno successivo, nel quale il contribuente applica il regime ordinario, la fattura non andrà integrata con l’IVA, considerato che, ai sensi dell’articolo 6, quarto comma, del DPR n. 633 del 1972, l’operazione si intende comunque effettuata al momento dell’emissione della fattura (anche se diverso da quello in cui un operazione si considera effettuata ai sensi dei commi 1 e 3 dello stesso articolo). Così, ad esempio le fatture emesse da un forfetario nel 2016, ed incassate nel 2017, non dovranno essere integrate con l’IVA anche se il soggetto - per scelta o per legge - è fuoriuscito dal regime in commento.

Ai sensi del successivo comma 59, i soggetti che applicano il regime forfetario sono esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento dell’imposta e da tutti gli obblighi contabili e dichiarativi previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972, ossia dalla:

- registrazione delle fatture emesse (articolo 23 del D.P.R. n. 633 del 1972);

- registrazione dei corrispettivi (articolo 24 del medesimo D.P.R.);

- registrazione degli acquisti (articolo 25 del medesimo D.P.R.);

- tenuta e conservazione dei registri e documenti (articolo 39 del medesimo D.P.R.), fatta eccezione per le fatture e i documenti di acquisto e le bollette doganali di importazione;

- dichiarazione e comunicazione annuale IVA (articoli 8 e 8-bis del D.P.R. n. 322 del 1998).

In considerazione di quanto precisato nella relazione illustrativa, si ritiene che i medesimi contribuenti possano considerarsi esonerati:

- dall’obbligo di effettuare la comunicazione di cui all’articolo 21, comma 1, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 R, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 R (comunicazione telematica all’Agenzia delle entrate delle operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto - cd. spesometro);

- dall’obbligo di comunicazione di cui all’articolo 1, comma 1, del decreto-legge 25 marzo 2010, n. 40 R, convertito dalla legge 22 maggio 2010, n. 73 R (comunicazione telematica all’Agenzia delle Entrate delle operazioni effettuate nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti black list) ;

4.1.2 Adempimenti

I contribuenti che applicano il regime forfetario (come già i contribuenti che applicavano il regime dei minimi e di vantaggio) restano soggetti agli obblighi di:

- numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali;

- certificazione dei corrispettivi, fatta eccezione - per espressa previsione contenuta nel comma 59 - per quelle attività esonerate ai sensi dell’articolo 2 del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696 (purché, in ogni caso, ottemperino all’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante l’annotazione in un apposito registro cronologico, effettuata con le modalità previste dall’art. 24 del D.P.R. n. 633 del 1972 (cfr. risoluzione n. 108/E del 23 aprile 2009).

- integrazione delle fatture per le operazioni di cui risultano debitori di imposta con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta, da versare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni, senza diritto alla detrazione dell’imposta relativa.

Peraltro, il comma 58 individua, diversamente dal passato, in modo più puntuale le disposizioni da applicare in caso di effettuazione di operazioni attive e passive con operatori non residenti. In particolare, i contribuenti che applicano il regime forfetario sono tenuti ad assolvere i seguenti adempimenti:

a) cessioni di beni intracomunitarie: le cessioni di beni effettuate nei confronti di soggetti appartenenti ad altro Stato membro dell’Unione Europea, continuano, come nel precedente regime fiscale di vantaggio, a non essere considerate cessioni intracomunitarie in senso tecnico, essendo assimilate alle operazioni interne, per le quali l’IVA non viene evidenziata in fattura. Il cedente deve indicare nella fattura emessa nei confronti dell’operatore comunitario che l’operazione, soggetta al regime in esame, “non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell’articolo 41, comma 2-bis, del D.L. 30 agosto1993, n. 331”. Non essendo considerate cessioni intracomunitarie, i medesimi contribuenti non sono tenuti ad iscriversi nella banca dati VIES, né alla compilazione degli elenchi riepilogativi Intrastat (comma 58 lettera b));

b) acquisti di beni intracomunitari: diversamente dal passato, gli acquisti di beni intracomunitari sono ora, per espressa previsione di legge, soggetti alle disposizioni contenute nell’articolo 38, comma 5, lettera c) del D.L. n. 331 del 1993, secondo cui “non costituiscono acquisti intracomunitari…(omissis)… c) gli acquisti di beni, diversi dai mezzi di trasporto nuovi e da quelli soggetti ad accisa, effettuati dai soggetti indicati nel comma 3, lettera c), dai soggetti passivi per i quali l’imposta è totalmente indetraibile a norma dell’articolo 19, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dai produttori agricoli di cui all’articolo 34 dello stesso decreto che non abbiano optato per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari se l’ammontare complessivo degli acquisti intracomunitari e degli acquisti di cui all’articolo 40, comma 3, del presente decreto, effettuati nell’anno solare precedente, non ha superato 10.000 euro e fino a quando, nell’anno in corso, tale limite non è superato. L’ammontare complessivo degli acquisti è assunto al netto dell’imposta sul valore aggiunto e al netto degli acquisti di mezzi di trasporto nuovi di cui al comma 4 del presente articolo e degli acquisti di prodotti soggetti ad accisa;”. (comma 58 lettera c)).

Pertanto, laddove gli acquisti da Paesi comunitari siano di ammontare inferiore ai 10.000 euro, l’IVA è assolta dal cedente nel paese di origine dei beni e, conseguentemente, il cessionario che applica il regime forfetario non ha l’obbligo di iscriversi al VIES, né di compilare gli elenchi riepilogativi Intrastat, salva la possibilità per lo stesso di optare per l’applicazione dell’imposta in Italia anche prima del raggiungimento della soglia.

Quando, invece, gli acquisti intracomunitari superano il limite dei 10.000 euro l’acquisto assume rilevanza in Italia, secondo le regole ordinarie degli acquisti Ue, e pertanto il cessionario che applica il regime forfetario deve adempiere ai seguenti obblighi:

- iscrizione al VIES (cfr. articolo 35, comma 2, lett. e-bis) del dPR 26 ottobre 1972, n. 633);

- integrazione della fattura rilasciata dal fornitore intracomunitario - in base al meccanismo di cui all’articolo 46, comma 1, D.L. 331 del 1993 - indicando l’aliquota dovuta e la relativa imposta, da versare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, senza diritto alla detrazione dell’Iva relativa;

- compilazione dell’elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari ex articolo 50 comma 6, del DL 331 del 1993.

c) prestazioni di servizi ricevute da soggetti non residenti o rese ai medesimi: con riguardo a tali operazioni, diversamente dal passato, la modifica normativa dispone che le stesse rimangono soggette alle ordinarie regole e trovano la propria disciplina nelle disposizioni previste dagli articoli 7-ter e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 (comma 58 lettera d)). Pertanto, nel caso di acquisti di prestazioni di servizio intracomunitarie, l’IVA è sempre assolta in Italia, senza che a tal fine il legislatore abbia fissato una soglia minima. Il cessionario che applica il regime forfetario è soggetto ai medesimi adempimenti previsti

Il legislatore, con il comma 65 della norma in commento, ha previsto ulteriori vantaggi volti a favorire la nascita di nuove iniziative economiche.

La norma, nella versione originaria applicabile per l’anno di imposta 2015, prevedeva che i contribuenti in regime forfetario beneficiassero della riduzione di 1/3 dell’imponibile determinato con le modalità fissate al comma 64, al lordo delle deduzioni.

In particolare, si precisa che, per il solo anno 2015, la suddetta riduzione va operata sul reddito forfetariamente determinato al lordo dei contributi previdenziali versati e dedotti e delle perdite pregresse da portare in diminuzione del reddito.

Pertanto nel modello UNICO 2016 PF la riduzione andrà operata con riferimento al reddito lordo indicato al rigo LM34.

Con l’intento di favorire ulteriormente le nuove iniziative economiche e di consentire la definitiva abrogazione del regime c.d. di vantaggio, di cui all’articolo 27 co.2 del DL n. 98 del 2011, il legislatore con la legge di stabilità per il 2016, ha modificato il comma 65 disponendo che, a decorrere dal 2016, il reddito determinato con i criteri

Il comma 74, infine, rinvia per l’attività di accertamento, riscossione, per le sanzioni e il contenzioso, alle disposizioni vigenti, per quanto compatibili, in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e di imposta regionale sulle attività produttive.