Circ. Ag. Entrate 10/04/2019, n. 9/E

La legge 23 dicembre 2014, n. 190 (d’ora in poi, legge di stabilità 2015), all’articolo 1, commi da 54 a 89, ha introdotto un regime fiscale agevolato, c.d. regime forfetario, rivolto ai contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni in possesso di determinati requisiti, al fine di superare, progressivamente, le criticità derivanti dalla sovrapposizione di preesistenti regimi agevolativi destinati a soggetti con caratteristiche simili (regime fiscale di vantaggio, regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo, regime contabile agevolato).

Di recente, l’articolo 1, commi da 9 a 11, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (d’ora in poi, legge di bilancio 2019) ha modificato, con portata estensiva, l’ambito di applicazione del regime forfetario.

In primo luogo, è stata introdotta una soglia unica di ricavi e compensi, più elevata, pari a 65.000

Il regime forfetario rappresenta il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché siano in possesso del req

Il comma 54 dispone che i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti e professioni applicano il regime forfetario se nell’anno precedente hanno conseguito ricavi ovvero percepito compensi non superiori a euro 65.000.

Il successivo comma 64 consente l’applicazione del regime anche alle imprese familiari, stabilendo le modalità di determinazione dell’imposta sostitutiva da parte dell’imprenditore.

Si ritiene che la predetta previsione normativa sia altresì applicabile all’azienda coniugale non gestita in forma societaria; in tal caso, l’imposta sostitutiva dovuta dal coniuge titolare sarà calcolata sul reddito al lordo delle quote assegnate al coniuge.

Rispetto alla previgente formulazione della disposizione normativa è stata introdotta una soglia unica di ricavi e compensi, più elevata, pari a 65.000 euro, indipendentemente dall’attività esercitata.

Il n

A seguito delle modifiche normative intervenute con la legge di bilancio 2019 sono state riformulate le cause ostative pre

La lettera a) del comma 57 dispone che non possono avvalersi del regime forfetario le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito. In questo caso l’incompatibilità con il regime forfetario è in re ipsa, ogniqualvolta il regime speciale IVA o di determinazione dei redditi sia un regime obbligatorio ex lege.

Come già specificato con circolare n. 10/E del 2016, paragrafo 2.3, non sono compatibili con il regime in esame i regimi speciali IVA e imposte sui redditi riguardanti le seguenti attività:

- agricoltura e attività connesse e pesca (articoli 34 e 34-bis del d.P.R. n. 633 del 1972);

- vendita sali e tabacchi (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);

- commercio dei fiammiferi (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);

Come evidenziato in precedenza, le lettere d) e d-bis) del comma 57 sono state oggetto di rilevanti modifiche da parte dell’articolo 1, comma 9, della legge n. 145 del 2018 e dell’articolo 1-bis, comma 3, del D.L. n. 135 del 2018.

La sopraggiunta modifica normativa, che ha comportato, da un lato, l’estensione dell’ambito di applicazione del regime forfetario e, dall’altro lato, la previsione di nuove cause ostative, impone di valutare le cause ostative di cui alle lettere d) e d-bis) alla luce della sopraggiunta ratio legis, che consiste nell’ “evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte o artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo”, al duplice fine di individuarne il relativo ambito di applicazione e di stabilire il momento in cui le stesse operano, se con riferimento all’anno o agli anni precedenti oppure a quello di applicazione del regime forfetario.

Le predette cause ostative hanno natura di circostanze inibenti l’ingresso o la permanenza nel regime forfetario e sono finalizzate a evitare l’insorgere di potenziali condotte evasive.

In particolare, la lettera d) del comma 57 prevede che non possono avvalersi del regime forfetario gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone, ad associazioni o a imprese familiari di cui all’articolo 5 del TUIR, ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

La vigente formulazione della lettera d) in commento si discosta da quella previgente: per l’aggiunta delle imprese familiari, per la soppressione dell’espresso riferimento alle società a responsabilità limitata di cui all’articolo 116 del TUIR e per la previsione, in via generalizzata, del controllo diretto o indiretto di società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, ma a condizione che esercitino attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

Continuano a essere espressamente escluse dalla formulazione letterale le partecipazioni nelle società per azioni, in accomandita per azioni e residenti all’estero.

Al riguardo la relazione illustrativa alla legge di bilancio 2019 specifica che le modifiche rispondono alla ratio di evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte.

A tal proposito, giova ricordare che ratio della previgente formulazione normativa era di evitare che redditi appartenenti alla stessa categoria, d’impresa o di lavoro autonomo, conseguiti nello stesso periodo d’imposta e imputabili al medesimo contribuente fossero assoggettati a due diversi regimi di tassazione (cfr. risoluzione n. 146/E del 2009).

La nuova ratio, al pari della precedente, evita l’assoggettamento a diversi regimi di tassazione dei redditi d’impresa o di lavoro autonomo conseguiti; tuttavia, l’effetto segregativo è ora più accentuato, al fine di evitare il frazionamento delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte.

La nuova formulazione letterale della lettera d), letta perciò alla luce della menzionata ratio legis, porta a ritenere che la causa ostativa non operi solo a condizione che il contribuente, nell’anno precedente a quello di applicazione del regime stesso, provveda preventivamente a rimuoverla, fatto salvo quanto si dirà infra con specifico riferimento alla partecipazione nelle s.r.l..

Ad esempio, nel caso in cui il contribuente possieda delle quote in una società in nome collettivo, se lo stesso cede le quote possedute nella s.n.c. entro la fine dell’anno precedente potrà applicare il regime forfetario a decorrere dall’anno successivo e ciò a prescindere che il contribuente inizi una nuova attività o prosegua un’attività già svolta.

Stesso ragionamento vale per la partecipazione in altre società di persone, in associazioni, in imprese familiari, in aziende coniugali; discorso a parte vale, come già detto, per le s.r.l., su cui si veda infra.

In considerazione della pubblicazione della legge di bilancio del 2019 nella Gazzetta Ufficiale Serie generale n. 302 del 31 dicembre 2018 e in ossequio a quanto previsto dall’articolo 3, comma 2, della Legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), qualora alla predetta data il contribuente si trovasse in una delle condizioni tali da far scattare l’applicazione della causa ostativa in esame già a partire dal 2019, lo stesso potrà comunque applicare nell’anno 2019 il regime forfetario, ma dovrà rimuovere la causa ostativa entro la fine del 2019, a pena di fuoriuscita dal regime forfetario dal 2020.

Le operazioni di realizzo delle partecipazioni al fine di applicare il regime forfetario non sono censurabil

Come già precisato con circolare n. 11/E del 2017, il regime di cassa rappresenta il regime naturale dei soggetti che esercitano un’attività d’impresa e che siano in possesso dei requisiti previsti dal comma 1 dell’articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Possono accedere al regime semplificato per cassa anche i soggetti il cui regime naturale è quello forfetario.

Tali contribuenti devono a tal fine esprimere una specifica opzione secondo quan

Tenuto conto delle significative modifiche apportate al regime forfetario dalla legge di stabilità per il 2019, i soggetti che nel 2018 erano in regime ordinario possono effettuare il passaggio dalla c

Ai sensi del comma 71 della legge

Ai sensi del comma 74, il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno successivo a quello in cui, a seguito di accertamento divenuto definitivo, viene m

Il comma 58 stabilisce che i contribuenti in regime forfetario non addebitano l’IVA in rivalsa né esercitano il diritto alla detrazione dell’imposta assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti nazionali, comunitari e sulle importazioni. Le fatture emesse non devono, pertanto, recare l’addebito dell’imposta.

Ai sensi del successivo comma 59, gli stessi sono esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento dell’imposta e da tutti gli obblighi contabili e dichiarativi previsti dal d.P.R. n. 633 del 1972, ossia dalla:

- registrazione delle fatture emesse (articolo 23 del d.P.R. n. 633 del 1972);

- registrazione dei corrispettivi (

I soggetti che applicano il regime forfetario:

- sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, fermo restando l’obbligo di tenere e conservare i registri previsti da disposizioni diverse da quelle tributarie (comma 69);

- sono esclusi dall’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (articolo 2, comma 1, lettera b), del D.M. 23 marzo 2018 e articolo 2, comma 1, lettera b), del D.M. 28

Il comma 64 stabilisce che chi applica il regime forfetario determina “il reddito imponibile applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditività nella misura indicata nell’allegato n. 4 annesso alla presente legge, diversificata a seconda del codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata”.

Di seguito i coefficienti di redditività, distinti per codice ATECO, da applicare ai ricavi conseguiti e ai compensi percepiti nel periodo di imposta, calcolati in base al criterio di cassa.

Una volta determinato il reddito imponibile, con le modalità sopra descritte, il contribuente forfetario applica un’unica imposta, nella misura del 15 per cento, sostitutiva delle imposte sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell’IRAP. Per le start up

Il comma 74 rinvia per l’attività di accertamento, di riscossione, per le sanzioni e il contenzioso, alle disposizioni vigenti, per quanto compatibili, in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e di imposta regionale sulle attività produttive.