Bonus fiscali e trasferimento degli immobili per atto tra vivi o mortis causa

Nel presente contributo viene analizzata la questione riguardante il trasferimento delle agevolazioni per gli interventi eseguiti su immobili derivanti dalla fruizione del Bonus ristrutturazioni, Sisma bonus, Bonus verde e Bonus facciate, Ecobonus, nonché degli stessi compiuti fruendo del Superbonus (vedi Le agevolazioni fiscali per gli interventi edilizi).
Tutti questi bonus fanno capo ad alcuni criteri di base comuni, e pertanto le indicazioni che verranno fornite, salvo diversa indicazione, per tutte le fattispecie di agevolazione sopra indicate.
Si veda ad esempio la Circolare 01/06/2012 n. 19/E, risposta 1.7, ove si chiarisce che i principi espressi dall’amministrazione finanziaria in merito al Bonus ristrutturazioni si applicano anche all’Ecobonus.

PRINCIPIO GENERALE ED ECCEZIONI - In linea generale, la detrazione segue il possesso dell’immobile sul quale sono stati eseguiti gli interventi edilizi, e pertanto la variazione del possesso dell’immobile comporta il trasferimento delle quote di detrazione residue in capo al nuovo possessore.
La regola generale prevede quindi che:
A) in caso di vendita dell'unità immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi, la detrazione non utilizzata in tutto o in parte è trasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, all'acquirente dell'unità immobiliare;
B) In caso di decesso dell'avente diritto, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all'erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene.
Quanto ai trasferimenti inter vivos, il principio si basa sulla considerazione che la realizzazione degli interventi abbia influenzato il prezzo di vendita dell'immobile ed abbia comportato una traslazione dell'onere economico sostenuto per la realizzazione degli interventi stessi e il pagamento delle imposte conseguenti al passaggio di proprietà.

Detto principio generale è espresso in diverse fonti normative e di prassi:
- comma 8, art. 16-bis del D.P.R. 917/1986 (norma di riferimento per il Bonus ristrutturazioni e il Sismabonus);
- comma 2, art. 9 del D.M. 06/08/2020 (norma di riferimento per Ecobonus e Super-Ecobonus - con riferimento agli interventi con data di inizi lavori antecedente al 06/10/2020 si veda l’art. 9-bis del D.M. 19/02/2007).
Si segnalano anche i documenti di prassi: Circolare 08/08/2020, n. 24/E (Superbonus); Circolare 25/06/2021, 7/E, pagg. 301-304 (Bonus ristrutturazioni e Sismabonus) e pag. 464 (Superbonus).

Per quel che riguarda la quota di detrazione relativa all’anno in cui si è verificato il trasferimento, essa spetta per intero al nuovo titolare (vedi Circolare 25/06/2021, n. 7/E, pag. 301 e Circolare 12/05/2000 n. 95/E, risposta 2.1.14, ove si chiarisce che per determinare chi possa fruire della quota di detrazione relativa ad un anno, occorre individuare il soggetto che possedeva l’immobile al 31 dicembre di quell’anno).

Il principio generale soffre un’eccezione, nell’ipotesi in cui la detrazione spetti al detentore dell’immobile (ad esempio, quando le spese per i lavori sono state sostenute dall’inquilino o dal comodatario o dall’usufruttuario); infatti in questi casi il detentore ha diritto a continuare a fruire della detrazione, anche se la detenzione cessa (vedi Circolare 25/06/2021, n. 7/E, pag. 301 e Circolare 24/02/1998 n. 57/E, paragrafo 4).

BONUS BARRIERE ARCHITETTONICHE NON TRASFERIBILE - L’Agenzia delle entrate, con la Circolare 26/06/2023, n. 17/E, ha chiarito che - in assenza di specifiche disposizioni - la detrazione non utilizzata in tutto o in parte non si trasferisce in caso di decesso del contribuente che ha sostenuto le relative spese.
Secondo la stessa Circolare, la detrazione non si trasferisce neanche in caso di cessione dell’immobile oggetto di intervento in quanto, in tale caso il contribuente che ha sostenuto la spesa può continuare a fruire delle quote di detrazione non utilizzate.
In entrambi i casi, la conclusione cui giunge l’Agenzia è quanto meno singolare, dato che per gli altri bonus edilizi trovano generale applicazione i principi di base sopra illustrati.

TRASFERIMENTO O SUCCESSIONE E LAVORI ANCORA IN CORSO - Tutte le considerazioni finora svolte riguardano il caso in cui i lavori che danno diritto alla detrazione fiscale siano ancora in corso, e quindi la detrazione stessa sia consolidata e interamente spettante.
Le cose sono invece diverse nel caso in cui i lavori che diano diritto alla detrazione siano ultimati. Da questo punto di vista occorre introdurre una fondamentale distinzione tra:
A) il Bonus ristrutturazioni e il Bonus facciate non “termico”, agevolazioni che il raggiungimento e la dimostrazione di specifici requisiti tecnico-prestazionali al termine dei lavori;
B) l’Ecobonus, il Sismabonus (nelle loro versioni normali o “super”) e il Bonus facciate “termico”, essi prevedono un’asseverazione, in corrispondenza della fine lavori (o per il Superbonus anche a stato di avanzamento lavori), e la loro fruizione è condizionata all’effettivo concretizzarsi dell’intervento per intero (entro i tempi dettati dalle pratiche edilizie) con il raggiungimento di specifici requisiti tecnico-prestazionali, da dimostrarsi tramite la presentazione delle suddette asseverazioni da parte dei tecnici incaricati.
Ne segue che:
- quanto alle agevolazioni di cui al punto A), relativamente ai lavori già eseguiti, la detrazione può considerarsi maturata e già fruibile, anche se non si è raggiunta la fine completa dei lavori programmati e indicati nella pratica edilizia;
- quanto invece alle agevolazioni di cui al punto B), la detrazione può considerarsi maturata e già fruibile solo alla fine di tutti i lavori indicati nella pratica edilizia e alla produzione o presentazione della documentazione che la normativa richiede ai fini della dimostrazione del conseguimento degli specifici requisiti richiesti.

Riportando questi principi al caso del trasferimento di immobile, è possibile a nostro giudizio affermare che in caso di trasferimento dell’immobile - sia inter vivos che mortis causa - con i lavori ancora non ultimati:
- per il Bonus ristrutturazioni e il Bonus facciate non “termico”, si applicano tutti i principi già sopra visti;
- per l’Ecobonus e il Sismabonus (nelle loro versioni normali o “super”), ugualmente si applicano tutti i principi già sopra visti, ma condizionati al fatto che il soggetto cui spettano le detrazioni subentri nei contratti di appalto e nella titolarità del procedimento edilizio, occupandosi di terminare i lavori nei tempi previsti nonché di presentare la documentazione afferente il rispetto dei requisiti tecnico-prestazionali e di eseguire gli eventuali altri adempimenti finali.
Ad esempio, in caso di vendita dell’immobile sul quale sono in corso lavori di Ecobonus, Sismabonus (o Superbonus), l’acquirente dovrà subentrare nei contratti di appalto e ultimare i lavori, potendo in tal modo usufruire anche della detrazione riferita alla parte di spese sostenuta dal suo dante causa.
Analogo percorso dovrà seguire, in caso di successione, l’erede che abbia la detenzione di un immobile sul quale siano in corso i medesimi lavori di Ecobonus, Sismabonus (o Superbonus), per poter fruire della detrazione riferita alla parte di spese sostenuta dal de cuius.

TRASFERIMENTO O SUCCESSIONE CON LAVORI IN CORSO E CESSIONE DEL CREDITO O SCONTO IN FATTURA - Le cose si complicano ulteriormente nel caso in cui si sia scelto di usufruire, relativamente ai lavori in corso, della cessione del credito oppure dello sconto in fattura, eventualmente anche per stati di avanzamento lavori, come previsto dall’art. 121 del D.L. 34/2020.
Si distinguono a nostro parere le seguenti casistiche.

1) Opzione per la cessione credito/sconto in fattura già eseguita
In questo caso la detrazione è già stata monetizzata, quindi sostanzialmente non esiste più una detrazione da trasferire secondo le regole generali qui illustrate.
Ne segue che:
- se ci si trova a fine lavori o comunque a stato finale, non si pongono particolari questioni dal momento che il ricavato della cessione rimarrà al trasferente nel caso di atto tra vivi e invece entrerà a far parte dei beni del de cuius che vanno in eredità in caso di successione;
- se invece ci si trova a stato di avanzamento lavori (qualsiasi percentuale), bisogna che l’avente causa (acquirente o erede che sia) subentri nei contratti di appalto e nella titolarità del procedimento edilizio, occupandosi di terminare i lavori nei tempi previsti nonché di presentare la documentazione afferente il rispetto dei requisiti tecnico-prestazionali e di eseguire gli eventuali altri adempimenti finali.

2) Opzione per la cessione credito/sconto in fattura ancora NON eseguita
In questo caso il problema è rappresentato dal fatto che la comunicazione all’Agenzia delle entrate relativa all’opzione per la cessione del credito dovrebbe essere fatta da un soggetto diverso da quello intestatario delle fatture e che ha emesso gli eventuali bonifici. Non ci sono specifici chiarimenti sul punto, tuttavia l’operazione si ritiene fattibile a patto che l’avente causa (acquirente, donatario o erede) sia in grado di dimostrare al professionista incaricato di rilasciare il visto di conformità la titolarità della detrazione, ad esempio presentando l’atto di compravendita dell’immobile e l’assenza di ulteriori pattuizioni con il venditore dante causa (per il Superbonus). Per le agevolazioni diverse dal Superbonus - per i quali non è previsto il requisito del visto di conformità, si ritiene di adottare la stessa soluzione, se in possesso di solida documentazione che dimostri la titolarità della detrazione.
In caso di successone occorrerà pertanto avere effettuato la dichiarazione di successione ed avere la legittima detenzione materiale del bene, operazione che spesso presenta tempi tecnici non brevi e incompatibili con quelli da rispettare per eseguire la comunicazione all’Agenzia delle entrate.
Pertanto, se non è possibile eseguire gli adempimenti di cui sopra nei tempi necessari bisognerà per forza rinunciare alla cessione/sconto in fattura, per non perdere la detrazione
Resta fermo che in tutti i casi occorrerà come visto in precedenza subentrare nei contratti di appalto, portare a conclusione i lavori, asseverare il rispetto dei requisiti tecnico-prestazionali previsti per lo specifico intervento ed eseguire gli eventuali ulteriori adempimenti necessari.

Nella versione di questo contributo in pubblicazione sul Bollettino n. 10/2021, e riservata agli Abbonati, sono riportati ulteriori approfondimenti relativi a casi particolari, nonché tabelle e schemi riepilogativi per individuare subito il regime applicabile alle casistiche più disparate.
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