Plusvalenze da vendita immobili con interventi Superbonus

La Legge di bilancio 2024 (L. 30/12/2023, n. 213) ha introdotto una nuova disciplina per le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di beni immobili, riferita ai casi in cui sull’immobile oggetto di cessione siano stati eseguiti interventi agevolabili con il Superbonus.
Si fornisce di seguito un quadro completo sull’argomento, che tiene conto anche delle interpretazioni fornite dall’Agenzia delle entrate con la Circolare 13/06/2024, n. 13/E, il cui testo è disponibile qui in allegato.
Sull'argomento segnaliamo anche la nostra pagina Plusvalenza vendita immobili con Superbonus: esempi pratici di calcolo, dove sono presenti anche utili schemi riepilogativi ed esempi di calcolo.

ASPETTI GENERALI
Il comma 64, art. 1 della L. 213/2023 ha modificato l’ art. 67 del D.P.R. 917/1986 (c.d. “TUIR”), al comma 1, mediante l’aggiunta della lettera b-bis), la quale include tra i redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito interventi agevolati dal c.d. “Superbonus” di cui all’ art. 119 del D.L. 34/2020, che si siano conclusi da non più di 10 anni all’atto della cessione.
Sono esclusi da tale nuova disciplina gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei 10 anni antecedenti alla cessione (o per la maggior parte di tale periodo, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a 10 anni).
La plusvalenza di cui sopra è determinata (ai sensi dell’art. 68 del D.P.R. 917/1986) dalla differenza tra il corrispettivo percepito e il prezzo d’acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (in presenza di immobili acquisiti per donazione, si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante).
Tuttavia, ai fini della determinazione dei costi inerenti al bene si prevede che, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110% e siano state esercitate le opzioni di cessione del credito o sconto in fattura:
* nel caso in cui gli interventi si siano conclusi da non più di 5 anni all’atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative agli interventi Superbonus.
* se invece gli interventi agevolati si siano conclusi da più di 5 anni all’atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50% delle spese relative agli interventi Superbonus.
Per i medesimi immobili, acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre 5 anni, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, determinato ai sensi dei periodi precedenti, è rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati.
Il comma 65, art. 1 della L. 213/2023, prevede che alle plusvalenze di cui sopra può applicarsi l’imposta sostituiva dell’imposta sul reddito nella misura del 26%, come già previsto dall’art. 1 della L. 266/2005 nel caso di caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni.
Le disposizioni sopra illustrate si applicano agli atti stipulati a decorrere dal 01/01/2024.

AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE
Trattandosi di una fattispecie che è inclusa nell’articolo 67 del TUIR, la stessa configura un reddito diverso laddove non sia conseguita nell’esercizio di arti e professioni e di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice (Circolare 13/E/2024, punto 1.1).
In altre parole, possono essere titolari del predetto reddito diverso i seguenti soggetti:
* le persone fisiche residenti, purché il reddito non sia conseguito nell’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni;
* le società semplici e i soggetti equiparati (art. 5 del D.P.R. 917/1986);
* gli enti non commerciali (art. 73 del D.P.R. 917/1986, comma 1, lettera c, se l’operazione non è effettuata nell’esercizio d’impresa commerciale);
* le persone fisiche, le società e gli enti di ogni tipo, non residenti, senza stabile organizzazione, quando il reddito si considera prodotto nel medesimo territorio (art. 23 del D.P.R. 917/1986);
* le persone fisiche, le società e gli enti di ogni tipo, non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, se il reddito è prodotto nel territorio dello Stato (art. 23 del D.P.R. 917/1986) al di fuori dalla stabile organizzazione.

AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE
In base al tenore letterale della norma (Circolare 13/E/2024, punto 1.1), rilevano tutte le tipologie d’immobili che sono state oggetto degli interventi agevolati con il Superbonus, indipendentemente dalla circostanza che detti interventi siano stati effettuati sull’immobile dal proprietario (il “cedente” nella lettera della legge ) oppure da altri soggetti (gli “altri aventi diritto” alla detrazione nella lettera della legge, a titolo di esempio, il conduttore, il comodatario, il familiare convivente, ecc.).
Inoltre, risultano inclusi anche gli immobili non residenziali sui quali siano stati effettuati interventi ammessi al Superbonus (Circolare 13/E/2024, punto 1.1, nota 5), sempre che, ovviamente, la cessione sia realizzata da un soggetto che rientra nell’ambito soggettivo di applicazione della misura.

TIPOLOGIA DEGLI INTERVENTI REALIZZATI
Secondo la Circolare 13/E/2024, punto 1.1 - dato che la norma non fa alcun riferimento né alle diverse percentuali di detrazione potenzialmente spettanti (110% oppure inferiore, a seconda delle numerose casistiche), né alle diverse possibili modalità di fruizione della detrazione (in dichiarazione, con cessione del credito o con sconto in fattura), si ritiene che tali circostanze non siano rilevanti, e che pertanto la plusvalenza si applichi in tutti i casi (sotto questo profilo è stata smentita pertanto una prima interpretazione in senso contrario fornita dal Consiglio nazionale del notariato con lo Studio n. 15-2024/T - vedi Cessione immobili dopo interventi Superbonus, prime interpretazioni dei Notai).
Secondo la Circolare in commento, inoltre, non rileva in alcun modo la tipologia di interventi effettuati (trainanti o trainati), pertanto anche se sulla singola unità immobiliare non sono stati effettuati interventi trainati, la plusvalenza si applica solo in virtù del fatto che sono stati effettuati interventi ammessi al Superbonus sulle parti comuni dell’edificio di cui fa parte l’unità immobiliare ceduta (anche sotto questo profilo è stata smentita l’interpretazione del Notariato).

In sintesi, la plusvalenza disciplinata dall’art. 67 del D.P.R. 917/1986, comma 1, lettera b-bis, riguarda la prima cessione d’immobili che sono stati interessati dagli interventi ammessi al Superbonus, a prescindere dal soggetto che ha eseguito gli interventi (cedente o altri aventi diritto), dalla percentuale di detrazione spettante, dalla modalità di fruizione di quest’ultima e dalla tipologia d’intervento effettuato.

CESSIONI COINVOLTE DALLA PLUSVALENZA
Nell’ambito della definizione di cessione a titolo oneroso, ai fini della norma in commento, si ritiene rientrino anche, ad esempio, la permuta e il conferimento (Circolare 13/E/2024, punto 1.1, nota 4), in quanto trattasi di fattispecie assimilabili alle “cessioni a titolo oneroso”, cui la norma fa riferimento.
Inoltre, la Circolare ha chiarito che la plusvalenza si consegue solo in relazione alla prima cessione a titolo oneroso all’atto della quale i lavori si siano conclusi da non più di 10 anni, e non anche alle eventuali successive cessioni.
La Circolare ha chiarito inoltre che l’unico riferimento temporale previsto dalla norma (lettera b-bis, art. 67 del D.P.R. 917/1986) - a partire dal quale computare il decorso dei 10 anni entro i quali è applicabile la plusvalenza - è quello della data di fine lavori, come rinvenibile nella documentazione a fini edilizi ed urbanistici.
Di conseguenza, non ha alcuna rilevanza in questo caso la data di acquisto o di costruzione dell’immobile (come invece avviene nelle altre fattispecie disciplinate dalla lettera b, art. 67 del D.P.R. 917/1986).
Si vedano alla pagina Plusvalenza vendita immobili con Superbonus: esempi pratici di calcolo utili schemi riepilogativi ed esempi di calcolo.
La Circolare in commento non fornisce alcun dettaglio ulteriore rispetto all’esenzione prevista per le cessioni di immobili pervenuti per successione, e per le cessioni di immobili adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei 10 anni antecedenti alla cessione. Su tali aspetti può essere utile consultare quanto ipotizzato dal Consiglio nazionale del notariato con lo Studio n. 15-2024/T (vedi Cessione immobili dopo interventi Superbonus, prime interpretazioni dei Notai), con l’avvertenza però che si tratta di indicazioni meramente interpretative.

CRITERI PER IL CALCOLO DELLA PLUSVALENZA
Sulla base dell’art. 68 del D.P.R. 917/1986 - anch’esso oggetto di modifiche ad opera della legge di bilancio 2024 - la plusvalenza deriva dalla differenza tra il corrispettivo percepito e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (in caso di cessione di beni immobili acquisiti per donazione, si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante).
Fin qui, nulla di diverso da quanto accade relativamente alle plusvalenze sulle vendite di tutti gli immobili. Specifici criteri sono invece dettati ai fini della determinazione dei costi sostenuti per gli interventi Superbonus, che il contribuente può portare ad incremento del costo di acquisto come “costi inerenti”.
Più in particolare, la norma prevede che le spese in questione NON possono essere riconosciute (in tutto o in parte) ad incremento del costo di acquisto, qualora si verifichino congiuntamente entrambe le seguenti condizioni (Circolare 13/E/2024, punto 1.2):
1) il contribuente abbia fruito del superbonus nella misura del 110%;
2) il contribuente abbia fatto ricorso all’opzione per la cessione del credito o per lo sconto in fattura.
Se dunque sono verificate congiuntamente entrambe le seguenti condizioni, possono presentarsi due casi distinti:
A) se l’intervento agevolato si è concluso da meno di 5 anni, i costi inerenti non sono riconosciuti;
B) se invece l’intervento agevolato si è concluso da più di 5 anni, i costi inerenti sono riconosciuti nella misura del 50%.
Viceversa, in tutti gli altri casi diversi da quelli in cui siano verificate congiuntamente entrambe le condizioni (ad esempio, se il contribuente ha fruito del bonus in dichiarazione dei redditi, oppure se ha fruito con percentuale inferiore al 110%), i costi inerenti sono riconosciuti nella misura piena del 100%.
Si vedano alla pagina Plusvalenza vendita immobili con Superbonus: esempi pratici di calcolo utili schemi riepilogativi ed esempi di calcolo.
Infine, la Circolare ha chiarito che - laddove, per il medesimo immobile, si sia fruito dell’incentivo in parte nella misura del 110% e in parte in una misura inferiore - l’irrilevanza delle spese relative agli interventi agevolati riguarderà solo le spese che hanno dato luogo all’incentivo nella misura del 110% (Circolare 13/E/2024, punto 1.2).
La Circolare in commento non fornisce alcun dettaglio ulteriore rispetto invece alla possibilità di rivalutare il costo di acquisto dell’immobile sulla base degli indici Istat dei prezzi al consumo, prevista dall’ultimo periodo del comma 1, art. 68 del D.P.R. 917/1986. Si rinvia pertanto in proposito alla pagina Plusvalenza vendita immobili con Superbonus: esempi pratici di calcolo, dove sono forniti ulteriori dettagli con anche utili schemi riepilogativi ed esempi di calcolo.

APPLICABILITÀ DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA
Si ricorda che la norma consente di applicare - in luogo dell’imposizione ordinaria sulle plusvalenze, calcolate secondo quando quanto sopra illustrato - Un’imposta sostitutiva del 26%, secondo quanto previsto dal comma 496, art. della L. 266/2005.
Vedi in proposito la Circolare 13/E/2024, punto 1.3, che peraltro non fornisce particolari dettagli aggiuntivi.