Circ. Ag. Entrate 07/11/2017, n. 27/E

L’art. 1 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, nella legge 21 giugno 2017, n. 96, ha modificato la disciplina della scissione dei pagamenti (c.d. “split payment”) di cui all’art. 17-ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Per effetto della novella legislativa, il predetto art. 17-ter dispone che:

1. Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche, come definite dall'articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, e successive modificazioni e integrazioni, per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia d'imposta sul valore aggiunto, l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche alle operazioni effettuate nei confronti dei seguenti soggetti:

a) società controllate, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, nn. 1) e 2), del codice civile, direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri;

b) società controllate, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile, direttamente dalle regioni, province, città metropolitane, comuni, unioni di comuni;

Con il testo previgente dell’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972, il meccanismo della scissione dei pagamenti trovava applicazione in relazione alle operazioni fatturate esclusivamente nei confronti “dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza”.

In sostanza, per l’individuazione dell’ambito soggettivo di applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti si faceva riferimento alla platea dei destinatari dell’esigibilità differita di cui all’art. 6, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, effettuando valutazioni di ordine più generale che tenevano conto della ratio della norma.

La modifica normativa è intervenuta sul citato art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972, operando, in primo luogo, un ampliamento, sotto il profilo soggettivo, dell’ambito applicativo del meccanismo della scissione dei pagamenti, che può essere, di fatto, individuato in due macro categorie, quella dei soggetti rientranti nella nozione di Pubblica Amministrazione e quella delle società controllate dalle PA e delle principali società quotate.

Con riferimento all’ambito soggettivo di applicazione della norma, devono, quindi, intendersi superati i chiarimenti forniti con le circolari n.1/E del 9 febbraio 2015 e n. 15/E del 13 aprile 2015.

1.1 Individuazione delle Pubbliche Amministrazioni

Ai sensi dell’art. 17-ter, comma 1, del DPR n. 633 del 1972, la disciplina della scissione dei pagamenti si applica a tutti gli enti e i soggetti della Pubblica Amministrazione di cui all’art. 1, comma 2, della legge n. 196 del 2009.

Al fine di individuare le PA destinatarie della nuova disciplina l’art. 5-bis del DM 23 gennaio 2015, nel testo introdotto dal DM 27 giugno 2017, stabiliva che dovesse farsi riferimento alle pubbliche amministrazioni inserite nel conto economico consolidato, individuate annualmente dall’ISTAT.

Successivamente, il DM 13 luglio 2017 ha modificato il citato art. 5-bis del DM, stabilendo che l’anzidetta disciplina si applica “alle pubbliche amministrazioni destinatarie delle norme in materia di fatturazione elettronica obbligatoria di cui all’articolo 1, commi da 209 a 214, della legge 24 dicembre 2007, n. 244”, il quale annovera “le amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196”, nonché “le amministrazioni autonome” .

Il citato art. 1, comma 2, della legge n. 196 del 2009 menziona, a sua volta, espressamente “gli enti e i soggetti indicati a fini statistici nell’elenco oggetto del comunicato dell’Istituto nazionale di Statistica (…)” nonché “le Autorità indipendenti e, comunque, le amministrazioni di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e successive modificazioni”.

Per quanto riguarda il citato elenco ISTAT – pubblicato annualmente nella Gazzetta Ufficiale entro il 30 settembre – si evidenzia che esso comprende le unità istituzionali inserite nel conto economico consolidato che fanno parte del settore delle Amministrazioni Pubbliche (Settore S13 nel Sistema Europeo dei Conti – SEC), qualunque veste giuridica rivestano. Più specificatamente, sulla base di norme classificatorie e definitorie proprie del sistema statistico nazionale e comunitario, una unità istituzionale è classificata nel settore delle Amministrazioni Pubbliche, indipendentemente dal regime giuridico (pubblico o privato) che la regola, se:

- è di proprietà o amministrata o controllata da Amministrazioni Pubbliche;

- non deve vendere sul mercato o, in caso contrario, deve vendere a prezzi non economicamente rilevanti (cioè i ricavi non devono eccedere il 50% dei costi di produzione dei servizi). Diversamente, nel caso in cui i ricavi fossero superiori al 50% dei costi di produzione si sarebbe in presenza di enti “market” (che operano a condizio

Con riguardo all’ambito oggettivo di applicazione della nuova disciplina della scissione dei pagamenti, una delle novità è rappresentata dalla riconducibilità nel predetto ambito dei compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di acconto o d’imposta sul reddito. Ciò, per effetto dell’abrogazione della disposizione di cui al comma 2 dell’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972 che escludeva, fino al 30 giugno 2017, le predette fattispecie dall’ambito di applicazione della scissione dei pagamenti. Conseguentemente, la scissione dei pagamenti è applicabile anche ai compensi per prestazioni di servizi fatturate dal 1° luglio 2017 la cui imposta diviene esigibile a partire dalla medesima data.

Ciò detto, giova richiamare la circolare n. 15/E del 2015 per rammentare che “Il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972 (compresi, pertanto, in via generale, gli appalti di lavori, in quanto prestazioni di servizi) effettuate, nel territorio dello Stato” nei confronti delle PA e Società di cui al par.1.

In particolare, “…la scissione dei pagamenti riguarda le operazioni sopra dette, purché documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’art. 21 del DPR n. 633 del 1972, che indichi, tra l’altro, l’imposta addebitata (…). Rientrano, altresì, le operazioni per le quali trovano applicazione le modalità di fatturazione e i termini di registrazione speciali di cui all’art. 73 del citato DPR n. 633”.

Stante l’ampliamento dell’ambito soggettivo di applicazione della nuova disciplina della scissione dei pagamenti si ritiene, altresì, di precisare che in relazione alle operazioni riconducibili nella predetta disciplina non si applicano le disposizioni concernenti la liquidazione dell’IVA secondo la contabilità di cassa, ai sensi dell’art. 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134. Ciò, in quanto, attesa la finalità antifrode si ritiene che l’applicazione della scissione dei pagamenti costituisca la regola prioritaria. Tali operazioni, pertanto, dovranno essere fatturate ai sensi dell’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972.

Giova rammentare che, come chiarito dal citato documento di prassi, sono esclusi dall’ambito applicativo della scissione dei pagamenti, per espressa previsione normativa, gli acquisti per i quali i cessionari o committenti sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’imposta sul valore aggiunto. Si tratta delle fattispecie di c.d. reverse charge in cui la veste di debitore d’imposta non è attribuita, come di regola, a colui che cede il bene o presta il servizio, bensì al cessionario o al committente, ai quali, dunque, non viene addebitata (in rivalsa) alcuna imposta, da parte di colui

Come è noto, il meccanismo della scissione dei pagamenti non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell’imposta in relazione all’operazione effettuata nei confronti della PA e Società. Il fornitore, pertanto, è tenuto all’osservanza degli obblighi di cui al DPR n. 633 del 1972 connessi all’applicazione dell&rsq

La nuova disciplina della scissione dei pagamenti presenta, rispetto alla precedente disciplina, alcune novità sotto il profilo dell’esigibilità dell’imposta.

Analogamente alla precedente disciplina, l’art. 3, comma 1, del DM stabilisce che “L’imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all'art. 1 diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi”.

Una novità che caratterizza la nuova disciplina della scissione dei pagamenti riguarda la modalità di versamento dell’IVA all’Erario da parte di PA e Società che effettuano acquisti di beni e servizi nell’esercizio di attività commerciali.

Al riguardo, l’art. 5, comma 01, del DM dispone che “Le pubbliche amministrazioni e le società che effettuano acquisti di beni e servizi nell’esercizio di attività commerciali, in relazione alle quali sono identificate agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, effettuano il versamento dell’imposta dovuta ai sensi dell’articolo 17-ter del decreto n. 633 del 1972 con modello F24 entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui l’imposta diviene esigibile, senza possibilità di compensazione e utilizzando un apposito codice tributo”.

La predetta modalità era già prevista nella precedente disciplina, per gli acquisti c.d. istituzionali delle PA in relazione ai quali non vi sono modifiche (cfr. risoluzione n. 15/E del 2015 e circolare n. 15/E del 2015).

Circa le nuove modalità di versamento per le PA e Società che effettuano acquisti di beni e servizi nell’esercizio di attività commerciali, si ritiene che le stesse - dandone evidenza nei registri IVA - possano effettuare il versa

Con la circolare n. 15/E del 2015 sono stati chiariti i comportamenti da adottare in caso di regolarizzazione delle fatture emesse dai fornitori in modo errato ovvero omesse, nonché in caso di emissione da parte del fornitore di una nota di variazione ai sensi dell’art. 26 del DPR n. 633 del 1972.

Con riferimento all’acconto IVA, l’art. 5, comma 2-bis del DM stabilisce che “I soggetti di cui al comma 01 effettuano il versamento di cui all’art. 6, comma 2, della legge 29 dicembre 1990, n. 405, secondo le modalità ivi previste tenendo conto anche dell’imposta divenuta esigibile ai sensi del presente decreto”. Tale disposizione, come chiarito dalla relazione illustrativa al Decreto del 27 giugno 2017, dispone che i soggetti tenuti all’applicazione della scissione dei pagamenti che risultino identificati agli effetti dell’IVA, nell’effettuazione del versamento del c.d. acconto IVA “devono tener conto dell’imposta assolta sugli acquisti

Al fine di limitare gli effetti finanziari negativi per i fornitori della PA che, a seguito della disposizione in commento, non incasseranno l’IVA dovuta sulle operazioni rese agli enti pubblici, la lettera c) del comma 629, art. 1, della legge di stabilità 2015 ha modificato la disciplina dei rimborsi di cui all’art. 30, secondo comma, lettera a), del DPR n. 633 del 1972, che nell’individuare i contribuenti che possono chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile (se di importo superiore a 2.582,28 euro) a

L’art. 1, comma 4, del DL n. 50 del 2017 stabilisce che le nuove disposizioni sull’applicazione della scissione dei pagamenti “si applicano alle operazioni per le quali è emessa fattura a partire dal 1° luglio 2017”.

Il comma 1-ter dell’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972, introdotto dall’art. 1, comma 1, del citato DL n. 50, stabilisce che la nuova disciplina della scissione dei pagamenti si applica “fino al termine di scadenza della misura speciale di deroga rilasciata dal Consiglio dell'Unione europea ai sensi dell'articolo 395 della direttiva 2006/112/CE”, ossia fino al 30 giugno 2020.

Pertanto il nuovo meccanismo della scissione dei pagamenti si applica

Come già chiarito in precedenza, per le forniture di beni e servizi effettuate nei confronti delle PA e Società, i fornitori devono emettere fattura con l’indicazione “scissione dei pagamenti” o “split payment”.

Si ricorda che, nel caso in cui la fattura non contenga la predetta indicazione, è applicabile la sanzione amministrativa di cui all’art. 9, comma 1, del D. Lgs. n. 471 del 18 dicembre 1997.

Si ritiene, inoltre, che non sia applicabile la sanzione nei confronti dei fornitori che si siano attenuti alle comunicazioni fornite dalle PA, relative agli acquisti promiscui di prestazioni soggette a reverse charge. Si ricorda, infatti, che, nel caso in cui il fornitore debba emettere una fattura nei confronti di p