Circ. Ag. Entrate 19/02/2015, n. 4/E

L’articolo 23 del decreto-legge 12 settembre 2014, n. 133 R (di seguito decreto), convertito con la legge 11 novembre 2014, n. 164, ha introdotto nel nostro ordinamento la disciplina del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili.

L’articolo 23 individua, al comma 1, la nozione del contratto stabilendo che “I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l'immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone indicata nel contratto, sono trascritti ai sensi dell’articolo 2645 - bis codice civile R. La trascrizione produce anche i medesimi effetti di quella di cui all’articolo 2643, comma primo, numero 8) del codice civile.”

Tale disposizione stabilisce, dunque, la trascrizione dei contratti in questione secondo le regole previste dall’articolo 2645-bis del codice civile R (di seguito c.c.), per i contratti preliminari di compravendita.

L’articolo 23 del decreto, nel definire gli elementi caratterizzanti del contratto di godimento in argomento, non individua la disciplina fiscale da applicare, ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette, per la tassazione dei contratti in argomento.

In via preliminare, si osserva che la disciplina in esame configura un negozio giuridico complesso caratterizzato:

- dal godimento dell’immobile, per i periodi precedenti l’esercizio del diritto di acquisto;

3.1 Trattamento fiscale per i concedenti che agiscono in regime di impresa

3.1.1 Imposte sui redditi e IRAP

Il concedente che applica le regole previste nell’ambito del reddito d’impresa, durante il periodo di locazione, rileva i canoni di locazione e contabilizza gli acconti sul prezzo come debiti verso il conduttore, mentre solo nella successiva (ed eventuale) fase di vendita dell’immobile emerge il componente di reddito.

Ciò premesso, si evidenzia che l’articolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR R, prevede, per i beni immobili, che i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione si considerano sostenute “alla data (…) della stipulazione dell’atto” di compravendita.

La predetta disposizione stabilisce, inoltre, che non si debba tener conto delle clausole di riserva della proprietà e che la locazione con clausola di trasferimento della proprietà, vincolante per ambedue le parti, venga assimilata alla vendita con riserva di proprietà.

In tali ipotesi, infatti, il verificarsi dell’effetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia, è voluto da entrambi i contraenti già al momento della conclusione del negozio e, conseguentemente, è a tale data che occorre fare riferimento per individuare il momento in cui ai fini fiscali rileva il trasferimento del bene (cfr. risoluzione n. 338/E del 1° agosto 2008 R).

Nella disciplina in esame, invece, si è in presenza di un negozio complesso che, oltre al godimento dell’immobile, prevede, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, l’obbligo di cessione dell’immobile stesso da parte del proprietario e l’imputazione in conto prezzo dei soli acconti sul prezzo pagati sino al momento dell’acquisto.

Non si rileva alcun vincolo che obblighi entrambe le parti del contratto al trasferimento della proprietà dell’immobile, ma è presente un diritto di acquisto attribuito ad una sola delle parti (il conduttore) che, qualora esercitato, obbliga la controparte (il locatore-proprietario) a cedere l’immobile.

Di conseguenza, lo schema giuridico che caratterizza la norma in esame non è riconducibile alla locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti e, pertanto, non trova applicazione la disposizione di cui all’articolo 109, comma 2, lettera a), ultimo periodo.

Nei periodi precedenti all’esercizio del diritto d’acquisto da parte del conduttore l’unico negozio a cui possa attribuirsi rilievo giuridico è la locazione. In tali periodi, quindi, il concedente determina il reddito d’impresa secondo le regole che caratterizzano la locazione, vale a dire:

- nel caso di immobili merce o di immobili strumentali per natura, attribuendo rilevanza ai canoni pro rata temporis, a norma dell’articolo 109, comma 2, lettera b), ultimo periodo, del TUIR R;

- nel caso di immobili patrimonio, attribuendo rilevanza al confronto tra il canone di locazione e la rendita catastale, ai sensi dell’articolo 90 del TUIR R.

Nel periodo della locazione non assume rilevanza reddituale, invece, la parte di canone imputata al corrispettivo del trasferimento, essendo la stessa un acconto versato dal conduttore come anticipo sul prezzo di vendita che per il concedente rappresenta un debito.

Anche ai fini IRAP, nei periodi precedenti all’esercizio del diritto d’acquisto, l’unico negozio a cui possa attribuirsi rilievo giuridico è la locazione. Di conseguenza, il componente positivo derivante dalla locazione rileva per il concedente secondo le regole ordinarie che caratterizzano il tributo regionale.

3.1.2 Iva

In merito alla quota dei canoni versati per il godimento dell’immobile, atteso che i contratti in esame non contengono una clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti, si ritiene che la stessa non sia riconducibile ad una cessione di beni, ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 R.

Pertanto, ancorché il nuovo schema contrattuale non sia civilisticamente riconducibile a contratti già esistenti, si dovrà applicare, in primo luogo, la disciplina IVA del contratto di locazione, con la conseguenza che i canoni relativi al godimento pagati dal conduttore saranno rilevanti, ai sensi dell’art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972

4.1 Trattamento fiscale per i concedenti/venditori che agiscono in regime di impresa

4.1.1 Imposte sui redditi e IRAP

Qualora il conduttore eserciti il diritto di acquisto - e si proceda, dunque al trasferimento di proprietà del bene - emerge per il concedente, titolare di reddito d’impresa, un componente positivo di reddito.

In particolare, nel caso di immobili merce concorrerà a formare il reddito il corrispettivo derivante dalla cessione (al lordo degli acconti) ai sensi dell’articolo 85 del TUIR R, mentre nell’ipotesi di immobili strumentali o di immobili patrimonio assumerà rilevanza la differenza tra il prezzo di cessione (al lordo degli acconti) e il costo fiscale dell’immobile, ai sensi dell’articolo 86, comma 2, del TUIR R.

Tali componenti positivi (ricavo o plusvalenza) assumeranno rilevanza per il concedente anche ai fini IRAP, secondo le regole ordinarie che caratterizzano il tributo regionale.

4.1.2 Iva

Ai fini dell’IVA, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, la base imponibile relativa alla cessione dell’immobile sarà data dal prezzo della cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita pagati fino a quel momento dal conduttore e non anche dei canoni versati per il mero godimento, e sarà applicabile la disciplina fiscale dei trasferimenti immobiliari.

Il momento di effettuazione dell’operazione di compravendita immobiliare, ai sensi dell’articolo 6, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 R va individuato all’atto dell’esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore.

Per quanto concerne il trattamento IVA applicabile alle cessioni degli immobili, si rinvia a quanto già chiarito, con riferimento agli acconti pagati sul prezzo, al paragrafo 3.1.2.

4.1.3 Registro, ipotecaria e catastale

Per i trasferimenti immobiliari rilevanti ai fini dell’IVA, trova applicazione il regime di alternatività IVA/Registro, di cui all’articolo 40 del TUR, che prevede, in linea generale, l’applicazione dell’

Come si è avuto modo di chiarire al paragrafo 1, i contratti di godimento in argomento, come disciplinati dall’articolo 23 del decreto, sono finalizzati al trasferimento dell’immobile, in quanto attribuiscono al conduttore il diritto di acquistare il bene concesso in godimento.

Nell’ambito dell’articolo 23 del decreto sono, peraltro, disciplinate anche le ipotesi in cui le parti non procedono alla conclusione del contratto di compravendita, regolando, nel contempo, le eventuali restituzioni delle somme versate a titolo di corrispettivo del trasferimento.

In particolare, il comma 1-bis dell’articolo 23, disciplina l’ipotesi di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, stabilendo che le parti siano tenute ad indicare nell’ambito del contratto la quota dei canoni imputata a corrispettivo che deve essere restituita.

Il comma 5 dell’articolo in argomento disciplina, inoltre, le ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento contrattuale.

Tale disposizione stabilisce che, in caso di risoluzione per inadempimento del concedente, è fatto allo stesso obbligo di restituire al conduttore la parte dei canoni imputata a corrispettivo, maggiorata degli interessi legali.

In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, il concedente ha, invece, diritto alla restituzione dell’immobile e fa propri, in via definitiva, e per l’intero, i canoni a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto dal contratto.

5.1 Trattamento fiscale per i concedenti che agiscono in regime di impresa

5.1.1 Imposte sui redditi e IRAP

5.1.1.1 Mancato esercizio del diritto di acquisto (articolo 23, comma 1-bis)

Qualora il conduttore non eserciti il diritto di acquisto, il trasferimento della proprietà del bene non si perfeziona e per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito d’impresa.