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Ultimo aggiornamento
06/11/2017

Iperammortamento e ammissibilità dei beni al beneficio

Chiarimenti in merito all’ammissibilità di investimenti in beni strumentali al godimento del beneficio noto quale “iperammortamento” introdotto dalla L. 232/2016 in relazione ai momenti di effettuazione dell’investimento, consegna, spedizione, messa in funzione e collaudo dei beni stessi.
A cura di:
  • Marco Belardi
  • Daniele Tumietto
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TESTO DELL’ARTICOLO

Lo sviluppo del Piano Industria Impresa 4.0 è fortemente correlato all’implementazione delle tecnologie di frontiera e al revamping degli impianti esistenti, spesso obsoleti rispetto ad i competitor internazionali, nei diversi settori produttivi.

Le novità contenute nella Legge di Stabilità 2017, ed in particolare la norma fiscale relativa all’Iperammortamento, sono finalizzate pensate e scritte per favorire e incentivare gli investimenti effettuati per macchine intelligenti e interconnesse.

L’Agenzia delle Entrate, di concerto con il Ministero dello Sviluppo Economico, ha emanato in la Circolare 30/03/2017, n. 4/E, (in seguito, per brevità, “Circolare”) al fine di risolvere tutti i dubbi applicativi su una misura che presenta aspetti complessi, realizzando in realtà una vera e propria guida dedicata a iper e super ammortamento, che rappresentano una parte importante del Piano Nazionale Industria Impresa 4.0.

Il beneficio si applica agli acquisti effettuati fino al 31 dicembre 2017 oppure entro il 30 giugno 2018, a patto che entro la fine del 2017 sia stato pagato almeno il 20% del bene.


Sta assumendo sempre di più rilevanza una situazione che si presenta frequentemente nel caso in cui gli investimenti riguardino beni materiali la cui complessità comporta tempi di selezione, contrattualizzazione, produzione, consegna, messa in funzione e collaudo finale che vanno da pochi mesi fino a più anni.

È frequente pertanto il caso in cui i beni consegnati e/o messi in funzione nel 2017 siano stati ordinati, contrattualizzati ed in parte pagati nel 2016 o, nel caso di impianti molto complessi, addirittura in anni precedenti.

Potrebbe nascere, in questi casi, il dubbio sull’ammissibilità al godimento del beneficio “iperammortamento”.

La vigente normativa a cui fare riferimento è quella contenuta nei commi 8, 9 e 11 dell’art. 1 della citata L. 232/2016 al fine d’individuare i momenti fondamentali nella disciplina dell’agevolazione in questione:


8. Le disposizioni dell’articolo 1, comma 91, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, si applicano anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, esclusi i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all’articolo 164, comma 1, lettere b) e b-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 giugno 2018 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.

9. Al fine di favorire processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello “Industria 4.0”, per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi compresi nell’elenco di cui all’allegato A annesso alla presente legge, il costo di acquisizione è maggiorato del 150 per cento. La disposizione di cui al presente comma si applica agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 settembre 2018 [Scadenza così prorogata con la conversione in Legge del D.L. n. 91/2017], a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.

11. Per la fruizione dei benefici di cui ai commi 9 e 10, l’impresa è tenuta a produrre una dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, ovvero, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che il bene possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo negli elenchi di cui all’allegato A o all’allegato B annessi alla presente legge ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.


Per una migliore comprensione dell’argomento, è opportuno riportare inoltre le disposizioni contenute nella Circolare ove è statuito al paragrafo 6.4.1. “Beni materiali dell’allegato A”:


Per quanto riguarda i beni dell’allegato A, è necessario tenere in considerazione tre momenti temporali:

1) il periodo d’imposta di “effettuazione” dell’investimento (articolo 1, comma 9, della legge di bilancio 2017);

2) il periodo d’imposta di “entrata in funzione” (articolo 102, comma 2 N1, del TUIR);

3) il periodo d’imposta di “interconnessione” (articolo 1, comma 11, della legge di bilancio 2017).

Il momento di effettuazione dell’investimento rileva ai fini della spettanza della maggiorazione relativa al super o all’iper ammortamento ed alla quantificazione dell’investimento agevolabile.

Dall’entrata in funzione del bene dipende la possibilità di fruire del super ammortamento o, se nel medesimo periodo d’imposta il bene viene interconnesso, dell’iper ammortamento.

L’interconnessione risulta decisiva ai fini della fruizione dell’iper ammortamento in quanto, in mancanza di essa, il bene materiale non può accedere alla maggiorazione del 150 per cento.

La spettanza e la fruizione dell’iper ammortamento dipendono quindi:

- dal momento 1), in quanto possono godere del beneficio gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2017 (ovvero, alle condizioni esposte in precedenza, al 30 giugno 2018);

- dal momento 2), ossia dall’entrata in funzione del bene, in quanto solo da tale momento è possibile iniziare a godere dell’iper ammortamento, a condizione che nello stesso periodo d’imposta avvenga anche l’interconnessione del bene [momento 3)]; nell’ipotesi in cui, invece, l’interconnessione sia effettuata in un periodo d’imposta successivo a quello di entrata in funzione del bene, la fruizione dell’iper ammortamento potrà iniziare solo da tale successivo periodo d’imposta.


Le interrelazioni tra i diversi momenti (effettuazione dell’investimento, entrata in funzione del bene e interconnessione) e gli effetti da queste prodotte ai fini del super e dell’iper ammortamento dei beni dell’allegato sono ben schematizzati nella citata circolare, della quale si riporta un esempio:



Periodo d'imposta di effettuazione dell'investimento

Periodo d'imposta di entrata in funzione

Periodo d'imposta di interconnessione

Spettanza IPER ammortamento

Bene 1

2016

2016

2017

NO (spetta il super ammortamento con fruizione dal 2016)

Bene 2

2016

2017

2017

NO (spetta il super ammortamento con fruizione dal 2017)

Bene 3

2017

2017

2017

SI, con fruizione dal 2017

Bene 4

2017

2017

2018

SI, con fruizione dal 2018 (nel 2017 spetta il super ammortamento)


Appare evidente che, dalla lettura della norma nonché dai numerosi esempi proposti dall’Agenzia delle Entrate, va fatto riferimento al primo momento che la norma individua nella EFFETTUAZIONE dell’investimento, prescindendo dalla tempistica di individuazione, contrattazione e pagamento, anche parziale, del bene acquisendo.

Al riguardo si veda anche il contenuto del paragrafo 6.2.3 della Circolare “Ambito temporale” che sancisce:


Analogamente alla disposizione sull'iper ammortamento, anche il comma 10 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2017 prevede che la maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione dei beni immateriali competa per gli investimenti effettuati “nel periodo indicato al comma 8”, comma che ha esteso il termine ultimo per l'effettuazione degli investimenti ammessi al super ammortamento al 31 dicembre 2017, ovvero al 30 giugno 2018 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.

Pertanto, anche la maggiorazione relativa ai beni immateriali si applica agli investimenti effettuati nel periodo che va dal 1° gennaio 2017, data di entrata in vigore della legge di bilancio, al 31 dicembre 2017, ovvero al 30 giugno 2018 in presenza delle condizioni appena sopra elencate (per la verifica della sussistenza di tali condizioni in caso di leasing, appalto e beni materiali realizzati in economia, si rimanda ai chiarimenti forniti in tema di proroga del super ammortamento nel precedente paragrafo 5.3 - “Ambito temporale”).

Ai fini della determinazione della spettanza, per la maggiorazione in questione vale il principio, già espresso in tema di super e iper ammortamento, secondo il quale l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione viene effettuata in base alle regole della competenza di cui all'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR (per determinare il “momento di effettuazione” degli investimenti, si rinvia alle precisazioni fornite nel precedente paragrafo 5.3 - “Ambito temporale”).

Dal momento di effettuazione degli investimenti - rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione del 40 per cento per i beni immateriali - deve distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio.

La disposizione contenuta nel comma 11 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2017, infatti, prevede che per poter (iniziare a) fruire della maggiorazione del 40 per cento debba essere rispettato il requisito della “interconnessione” al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

Per maggiori approfondimenti sulla definizione di “interconnessione” e sui rapporti tra il momento di effettuazione degli investimenti e l'interconnessione, si rinvia ai paragrafi 6.3 (“Interconnessione”) e 6.4 (“Modalità di fruizione della maggiorazione”).


Ed inoltre il paragrafo 5.3 “Ambito temporale” sopra richiamato, dispone:


(Omissis)

Si ricorda che, ai fini della determinazione del “momento di effettuazione”, rilevante ai fini della spettanza della predetta maggiorazione, l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2 N2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà (tali regole sono applicabili anche ai soggetti esercenti arti e professioni - v. paragrafo 3 della circolare n. 23/E del 2016).

(Omissis)


Nel caso dei beni che sono oggetto dell’analisi in esame, tipicamente caratterizzati da elevata complessità sia in termini di realizzazione ed installazione, i momenti di contrattazione, consegna e messa in funzione, sono sempre disgiunti e distanti tra essi nel tempo (settimane o mesi).

Il momento di traslazione o costituzione della proprietà o di altro diritto reale è sempre successivo alla consegna o spedizione ed è sancito dalla firma del documento di presa in consegna e collaudo finale (SAT - Site Acceptance Test) che le parti congiuntamente sottoscrivono.

Risulta pertanto evidente l’ammissibilità al beneficio dell’iperammortamento di quegli investimenti in beni che, pur contrattualizzati ed eventualmente pagati in periodi di imposta precedenti al 2017, risultano effettuati - e quindi collaudati - nel 2017; fermo restando, naturalmente, il soddisfacimento delle altre condizioni cogenti.



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