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Ultimo aggiornamento
19/03/2018

Immobili merce delle imprese: applicabilità del Sismabonus e dell’Ecobonus

Gli immobili “merce” delle imprese (che cosa sono, rilevanza ai fini fiscali); Applicabilità del bonus sulla riqualificazione energetica (l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, l’orientamento della giurisprudenza); Sismabonus applicabile a tutti gli immobili anche per l’agenzia delle entrate; Conclusioni e prospettive.
A cura di:
  • Stefano Baruzzi
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GLI IMMOBILI “MERCE” DELLE IMPRESE
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Che cosa sono gli “immobili merce”

Merita chiarire preventivamente cosa si intende per “immobili merce”.

Ebbene, tali sono gli immobili che risultano iscritti contabilmente dalle società fra le rimanenze di fine esercizio - spesso si parla anche di “immobili a magazzino” - in quanto destinati ad essere venduti (o rivenduti) a terzi, anziché mantenuti nel portafoglio di proprietà dell’impresa per farne uso in proprio (il cosiddetto utilizzo “strumentale diretto”) oppure con finalità locative a favore di terzi.

Gli “immobili merce” possono derivare da un acquisto fatto sul mercato oppure possono essere stati realizzati “ex novo”, ma si può anche configurare un mix di acquisto e successiva “lavorazione”, laddove l’impresa proprietaria decida di effettuare un intervento di ristrutturazione, o di riqualificazione a vario titolo, su un fabbricato da essa precedentemente acquistato. Analoga ipotesi può essere naturalmente fatta anche nel caso in cui la riqualificazione riguardi un fabbricato realizzato dalla stessa impresa, magari svariati anni prima, e non più adeguato alle necessità attuali di utilizzo.


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Rilevanza ai fini fiscali

Ai fini fiscali merita evidenziare che non assume rilevanza la circostanza che la riqualificazione sia svolta direttamente dalla stessa società proprietaria del fabbricato oppure che tale attività venga da essa commissionata a un’impresa terza, specializzata, che opererà pertanto in qualità di appaltatrice.

In entrambi i casi, infatti, per prassi ministeriale/agenziale e per giurisprudenza consolidate, ciò che rileva ai fini fiscali è che il titolo edilizio - qualunque esso sia - in forza del quale l’impresa proprietaria effettua l’intervento di riqualificazione sia ad essa intestato, il che chiaramente prescinde dalla modalità organizzativa dell’intervento stesso, nella prima ipotesi in forma diretta, nella seconda in forma indiretta mediante il conferimento di un contratto di appalto ad altro soggetto specializzato.



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APPLICABILITà DEL BONUS SULLA RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA (C.D. “ECOBONUS”)
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L’orientamento dell’Agenzia delle Entrate

L’importante questione - relativamente al diritto alla detrazione per il risparmio energetico per gli immobili merce - ha visto sinora contrapposti i contribuenti e l’Agenzia delle Entrate (cfr. Risoluzione 15/07/2008, n. 303/E; Risoluzione 01/08/2008, n. 340/E), con esiti sistematicamente favorevoli ai primi davanti a molte Commissioni Tributarie, provinciali e regionali N1.

A fronte delle ormai molte pronunce di merito favorevoli ai contribuenti, sull’argomento manca ancora, tuttavia, una prima pronuncia della Corte di Cassazione, con la grave conseguenza che, come è sua abitudine, l’Agenzia delle Entrate continua a contestare il diritto delle società contribuenti a fruire del bonus di cui trattasi fino a quando tale spettanza non sarà stata confermata anche da una serie sufficientemente numerosa di pronunce della Suprema Corte di Cassazione.

Merita aggiungere a onor del vero che, anche limitandoci all’ambito delle sentenze di merito emesse in questi anni dalle Commissioni Tributarie, la gran parte di esse non ha riguardato propriamente gli immobili merce, bensì gli immobili posseduti dalle società e concessi in uso a terzi, di regola in forza di un contratto di locazione.

La tesi da sempre sostenuta dall’Agenzia delle Entrate è che la detrazione per la riqualificazione o il risparmio energetico competa solo all’utilizzatore dell’immobile, che può essere il proprietario o l’inquilino, per le spese dallo stesso sostenute, ma non alla società proprietaria (per le spese da essa sostenute) relativamente ad immobili concessi in locazione o in uso a terzi, tanto meno agli immobili “merce”.


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L’orientamento della giurisprudenza

Tale tesi molto restrittiva è stata ripetutamente e giustamente bocciata da molte Commissioni Tributarie in quanto totalmente priva di appigli nelle disposizioni di legge che regolano la materia.

Il caso che ricorre più di frequente è quello degli immobili locati N2, ma dal 2016 alcune Commissioni hanno sentenziato facendo esplicito riferimento anche agli immobili merce N3.

Del resto, la logica normativa è molto semplice - diremmo anzi “banalmente evidente” - ed è la medesima per entrambi i casi, e fa perno sull’interesse della collettività a favorire con il bonus fiscale l’efficientamento e la riqualificazione di tutti gli “edifici già esistenti”, a prescindere dalla loro natura (residenziale o a “uso diverso”), classificazione contabile e tipo di utilizzo (strumentale diretto o locativo o finalizzazione alla vendita), che costituiscono in questo ambito aspetti irrilevanti rispetto allo scopo - indistintamente comune a tutte le fattispecie - perseguito con lucidità dal legislatore.

Di conseguenza, è del tutto priva di fondamento l’interpretazione restrittiva dell’Agenzia secondo la quale concedere la detrazione a società svolgenti attività di ristrutturazione significherebbe procurare alle medesime ulteriori specifici vantaggi, in quanto la ratio della norma è di incentivare gli interventi di riqualificazione energetica di tutti gli edifici esistenti al fine di contribuire al contenimento dei consumi e delle spese per l’approvvigionamento energetico, senza distinzioni tra gli immobili, semmai estendendo il più possibile la platea e incentivando così con la detrazione tutti gli operatori economici ad eseguire virtuosi e benefici interventi dì risparmio energetico.

Pertanto, eventuali vantaggi ulteriori conseguiti da società esercenti attività di ristrutturazione - che quindi possono già dedurre dal reddito di impresa i relativi costi - “costituiscono un effetto secondario dell’applicazione della norma ma non possono essere invocati per formularne un’interpretazione contraria al suo spirito ed alle sue finalità generali” N4.



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SISMABONUS APPLICABILE A TUTTI GLI IMMOBILI ANCHE PER L’AGENZIA DELLE ENTRATE

La posizione espressa dall’Agenzia per l’Ecobonus risulta ancor più incomprensibile alla luce del fatto che la Risoluzione 12/03/2018, n. 22/E, sul c.d. “Sismabonus”, ha riconosciuto che “Considerato che la norma (…) non pone alcun ulteriore vincolo di natura soggettiva od oggettiva al riconoscimento del benefici, si deve ritenere l’ambito applicativo dell’agevolazione sia da intendersi in senso ampio, atteso che la norma intende favorire la messa in sicurezza degli edifici per garantire l’integrità delle persone prima ancora che del patrimonio”.

Considerazioni che, come già detto, valgono anche per l’Ecobonus.

La normativa sul Sismabonus (art. 16 del D.L. 63/2013, commi 1-bis e 1-ter, come modificati dalla L. 232/2016), nella versione potenziata in vigore, prevede che per le spese sostenute dal 01/01/2017 al 31/12/2021 per gli interventi di cui all’art. 16-bis del D.P.R. 917/1986, comma 1, lettera i), le cui procedure autorizzatorie siano iniziate dopo la data di entrata in vigore della disposizione, su edifici ubicati nelle zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1 e 2, ma dal 01/01/2017 anche la zona 3 di cui all’Ordinanza P.C.M. 3274/2003), riferite a costruzioni adibite ad abitazione e ad attività produttive, spetta una detrazione dall’imposta lorda nella misura del 50%, fino ad un ammontare complessivo delle stesse spese non superiore a 96.000 euro per unità immobiliare per ciascun anno.

La detrazione è ripartita in cinque quote annuali di pari importo nell’anno di sostenimento delle spese e in quelli successivi.

Nel caso in cui gli interventi in questione realizzati in ciascun anno consistano nella mera prosecuzione di interventi iniziati in anni precedenti, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse a fruire della detrazione si tiene conto anche delle spese sostenute negli stessi anni per le quali si è già fruito della detrazione.

Gli interventi ammessi (art. 16-bis del D.P.R. 917/1986, comma 1) sono individuati in quelli “relativi all’adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all’esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica del patrimonio edilizio, nonché per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione. Gli interventi relativi all’adozione di misure antisismiche e all’esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica devono essere realizzati sulle parti strutturali degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente e comprendere interi edifici e, ove riguardino i centri storici, devono essere eseguiti sulla base di progetti unitari e non su singole unità immobiliari”.

Segnaliamo infine che l’art. 1 della L. 205/2017, comma 3, ha aggiunto il nuovo comma 2-quater 1 nell’art. 14 del D.L. 63/2013, ai sensi del quale “Per le spese relative agli interventi su parti comuni di edifici condominiali ricadenti nelle zone sismiche 1, 2 e 3 finalizzati congiuntamente alla riduzione del rischio sismico e alla riqualificazione energetica spetta, in alternativa alle detrazioni previste rispettivamente dal comma 2-quater del presente articolo e dal comma 1-quinquies dell’art. 16, una detrazione nella misura dell’80 per cento, ove gli interventi determinino il passaggio ad una classe di rischio inferiore, o nella misura dell’85 per cento ove gli interventi determinino il passaggio a due classi di rischio inferiori. La predetta detrazione è ripartita in dieci quote annuali di pari importo e si applica su un ammontare delle spese non superiore a euro 136.000 moltiplicato per il numero delle unità immobiliari di ciascun edificio”.



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Conclusioni E PROSPETTIVE

La presa di posizione dell’Agenzia sul Sismabonus (citata Risoluzione 12/03/2018, n. 22/E) lascia sperare in una prossima revisione anche relativamente all’Ecobonus.

A prescindere da ciò, resta ferma la posizione, assolutamente dominante e univoca, assunta dalla giurisprudenza di merito in senso favorevole alla tesi dei contribuenti.



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