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Circ. Ag. Entrate 13/04/2015, n. 15/E

Operazioni effettuate nei confronti di pubbliche amministrazioni: cd. scissione dei pagamenti. Articolo 1, commi 629, lettere b) e c), 630, 632 e 633 della legge 23 dicembre 2014, n. 190.
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Premessa

La legge 23 dicembre 2014, n. 190 R(legge di stabilità 2015), all’art. 1, comma 629, lettera b), ha modificato il decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633R, introducendo l’art. 17-ter, recante il meccanismo della scissione dei pagamenti (c.d. split payment), secondo cui:

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1. Ambito soggettivo di applicazione

L’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972R, nell’indicare i soggetti destinatari della norma, ha riproposto il contenuto della disposizione recata dell’art. 6, quinto comma, secondo periodo, del medesimo DPR, concernente l’applicazione dell’esigibilità differita dell’IVA.

Con la circolare n. 1/E del 2015 è stato evidenziato che la disciplina della scissione dei pagamenti persegue la finalità di arginare l’evasione da riscossione dell’IVA e, pertanto, ai fini dell’individuazione dell’ambito soggettivo di applicazione del citato art. 17-ter occorre, quindi, fare riferimento ai soggetti destinatari dell’art. 6, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, effettuando, comunque, un’interpretazione del dettato normativo dell’art. 17-ter basata su valutazioni sostanziali di ordine più generale, che tengano conto della differente ratio che ha ispirato il legislatore nell’adozione della predetta disposizione rispetto all’art. 6, quinto comma, dello stesso DPR.

Stante l’obiettivo de

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2. Ambito oggettivo di applicazione della scissione dei pagamenti

Il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972R (compresi, pertanto, in via generale, gli appalti di lavori, in quanto prestazioni di servizi) effettuate, nel territorio dello Stato, nei confronti delle PA di cui al par. 1.

In particolare, come già precisato con la circolare n. 1/E del 2015, la scissione dei pagamenti riguarda le operazioni sopra dette, purché documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’art. 21 del DPR n. 633 del 1972, che indichi, tra l’altro, l’imposta addebitata all’ente pubblico. Rientrano, altresì, le operazioni per le quali trovano applicazione le modalità di fatturazione e i termini di registrazione speciali di cui all’art. 73 del citato DPR n. 633.

La disciplina dello split payment torna applicabile a tutti gli acquisti effettuati dalle PA individuate dalla norma in commento, sia nell’ambito non commerciale in veste istituzionale che nell’esercizio di attività d’impresa, sebbene, come verrà illustrato successivamente, detti enti dovranno procedere in tali casi al versamento dell’imposta con modalità differenti.

In considerazione della “ratio” e delle caratteristiche del meccanismo di scissione dei pagamenti, si è dell’avviso che il predetto meccanismo non sia applicabile alle fattispecie nelle quali la PA non effettua alcun pagamento del corrispettivo nei confronti del fornitore.

Trattasi, in particolare, delle operazioni rese alla PA (ad esempio servizi di riscossione delle entrate e altri proventi) in relazione alle quali, il fornitore ha già nella propria disponibilità il corrispettivo spettantegli e - in forza di una disciplina speciale contenuta in una norma primaria o secondaria – trattiene lo stesso riversando alla PA committente un importo netto.

In tali casi, appare coerente alla “ratio” dell’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972

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3. Adempimenti dei soggetti passivi fornitori

In base al meccanismo della scissione dei pagamenti le PA, ancorché non rivestano la qualità di soggetto passivo dell’IVA, devono versare direttamente all’Erario, l’imposta sul valore aggiunto che è stata addebitata loro dai fornitori. Ne consegue, sotto il profilo degli adempimenti, che per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate, i fornitori, ai sensi dell’articolo 2 del DM “emettono la fattura secondo quanto previsto dall’articolo 21 del decreto n. 633 del 1972 con l’annotazione scissione dei pagamenti” ovvero split payment ai sensi dell’art. 17-ter del DPR n.633 del 1972.

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4. Esigibilità dell’imposta

L’art. 3, comma 1, del Decreto rubricato “Esigibilità dell’imposta” stabilisce che “L’imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all'art. 1 diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi”

Il successivo comma 3 dispone che “Per effetto dell'entrata in vigore dell'art. 17-ter del decreto n. 633 del 1972, alle cessioni di beni ed alle prestazioni di

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5. Adempimenti delle PA soggetti passivi

L’art. 5, comma 1, del Decreto stabilisce che “Le pubbliche amministrazioni che effettuano acquisti di beni e servizi nell'esercizio di attività commerciali, in relazione alle quali sono identificate agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, annotano le relative fatture nel registro di cui agli articoli 23 o 24 del decreto n. 633 del 1972 entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l'imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese precedente”. In tali casi, ai sensi del successivo comma 2, &ld

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6. Adempimenti delle PA non soggetti passivi

Per quanto riguarda gli acquisti effettuati dalle PA nell’ambito delle proprie attività istituzionali non commerciali, l’art. 4 del decreto attuativo prevede che il versamento dell’imposta dovuta deve essere effettuato, a scelta della pubblica amministrazione acquirente:

1) entro il giorno 16 di ciascun mese, cumulativamente per tutte le fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile nel mese precedente

ovvero

2) con versamenti distinti dell’IVA, entro la medesima scadenza del 16 del mese successivo al momento di esigibilità:

a) in ciascun giorno del mese, per il complesso delle fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile in tale giorno;

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7. Regolarizzazione e note di variazione

Con la circolare n. 6/E del 2015 è stato chiarito che nel caso in cui la PA, in veste di soggetto passivo, riceva una fattura irregolare, fermo restando il versamento dell’imposta addebitata in fattura secondo le regole proprie della scissione dei pagamenti, la PA dovrà fare ricorso alla procedura di regolarizzazione di cui all’art. 6, comma 8, d.lgs. n. 471/97 e, quindi, l’imposta oggetto di regolarizzazione dovrà essere corrisposta con le modalità previste da tale procedura.

Nell’ipotesi in cui il fornitore, ricorrendo i presupposti di cui dell’art. 26, del DPR n. 633 del 1972, emetta una nota di variazione in aumento, torna sempre applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti e, pertanto, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla fattura originaria emessa.

Quando la nota di variazione è in diminuzione, se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in sede di “scissione dei pagamenti” o “split payment”, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla suddetta fattura. In forza di ciò e trattandosi di una rettifica apportata ad un’IVA che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, lo stesso non avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633, l’imposta corrispondente alla variazione, ma dovrà limitarsi a procedere so

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8. Verifiche telematiche dei pagamenti

La verifica preventiva telematica, prevista dall’art. 48-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 602R, secondo cui “… le amministrazioni pubbliche di cui all' articolo 1 , comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e le società a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare, a qualunque titolo, il pagamento di un importo superiore a diecimila euro, verificano, anche in via telematica, se il beneficiario è inadempiente all'obbli

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9. Intervento sostitutivo in presenza di DURC negativo

Gli artt. 4 e 6 del DPR 5 ottobre 2010, n. 207, prevedono che prima di effettuare pagamenti a favore dei propri fornitori le PA pro

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10. Creditore pignoratizio e debitore pignorato

In conseguenza dell’introduzione della disciplina di cui all’art 17-ter, le modalit&agrav

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11. Rimborsi

Il meccanismo della scissione dei pagamenti deroga all’ordinario meccanismo di funzionamento dell’IVA, caratterizzato dallo schema della rivalsa-detrazione con conseguente neutralità dell’imposta per l’operatore economico. Deroga, questa, giustificata dall’esigenza di contrastare fenomeni di frode che hanno indotto il legislatore ad introdurre il meccanismo della scissione dei pagamenti.

In considerazione del fatto che sulla base di tale meccanismo il fornitore addebita l’imposta alla PA cessionaria/committente senza, tuttavia, incassarla da questa, si determina in capo al fornitore una eccedenza di Iva detraibile.

Al fine di limitare gli effetti finanziari negativi per i fornitori della PA che, a seguito della disposizione in commento, non incasseranno l’Iva dovuta sulle operazioni rese agli enti pubblici, la lettera c) del comma 629, art. 1, della legge di stabilità 2015 ha modificato la disciplina dei rimborsi di cui all’art. 30, secondo comma, lettera a), del DPR n. 633 del 1972, che nell’individuare i contribuenti che possono chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile (se di importo superiore a 2.582,28 euro) all’atto della richiesta di rimborso IVA, include l’ipotesi in cui questi esercitino esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma dell’art. 17, quinto, sesto e settimo comma, “nonché”, nella nuova formulazione, “a norma d

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12. Efficacia temporale

L’art. 1, comma 632, della legge di stabilità 2015 stabilisce che il meccanismo della scissione dei pagamenti trova applicazione per le operazioni per le quali l’imposta sul valore aggiunto è esigibile a partire dal 1° gennaio 2015. Ciò, nelle more del rilascio della misura di deroga da parte del Consiglio dell’Unione europea, ai sensi dell’art. 395 della Direttiva del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE. Sul punto, giova evidenziare che il modello della scis

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13. Sanzioni

Per le forniture di beni e servizi effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni i fornitori – sempre che non ne siano esonerati, salvo richiesta della PA – devono emettere fattura con l’indicazione “scissione dei pagamenti” o “split payment”. Giova rammentare che nel caso in cui la fattura non contenga la predetta indicazione è applica

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