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Ultimo aggiornamento
30/04/2018

Guida alla "Cedolare secca" sulle locazioni

PREMESSA E QUADRO NORMATIVO; NATURA, PRESUPPOSTI E AMBITO DI APPLICAZIONE (Natura della Cedolare secca; Tributi sostituiti dalla Cedolare secca; Ambito soggettivo e oggettivo di applicazione; Applicazione in relazione ad uno solo dei comproprietari/contitolari; Precisazioni sulla figura del conduttore; Unità immobiliari di proprietà condominiale; Contratti di durata inferiore a 30 giorni nell’anno; Locazione di più immobili con lo stesso contratto; Locazione di solo una o più porzioni di unità abitative; Applicazione alle pertinenze; Sublocazioni, immobili all’estero e terreni) - LOCAZIONI CONCLUSE TRAMITE AGENZIE IMMOBILIARI - ALIQUOTE DELLA CEDOLARE SECCA (ORDINARIA E AGEVOLATA) - ESERCIZIO DELL’OPZIONE ED EVENTUALE REVOCA, CONSEGUENZE (Esercizio dell’opzione per la Cedolare secca ed eventuale revoca; Comunicazione preventiva al conduttore e rinuncia agli aggiornamenti del canone; Effetti dell’opzione ed ipotesi di pluralità di locatori) - CALCOLI DI CONVENIENZA (Variabili da considerare; Esempio pratico; Calcolo del reddito ai fini di benefici fiscali in caso di Cedolare secca; Cedolare secca e applicazione di altre detrazioni e deduzioni fiscali) - CASI PARTICOLARI CHIARITI DALL’AGENZIA DELLE ENTRATE (Trasferimento di immobile locato in ipotesi di successione, donazione o cessione; Comproprietario non risultante dal contratto di locazione).
A cura di:
  • Stefano Baruzzi
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PREMESSA E QUADRO NORMATIVO

La “Cedolare secca” sugli affitti è l’imposta sostitutiva, istituita nel 2011, con lo scopo di promuovere la locazione di unità immobiliari abitative agevolandone fortemente la tassazione e, attraverso ciò, di portare alla luce buona parte dei rapporti “in nero”.

La riduzione dei contratti sommersi è la vera finalità perseguita dal legislatore, con il duplice effetto di recuperare gettito fiscale e di ripristinare la legalità nel settore e, attraverso questa, di tutelare il diritto/dovere dei singoli a una corretta instaurazione di rapporti contrattuali.

In questa sede ci dedicheremo all’illustrazione delle regole, al solito complesse e ricche di adempimenti e di insidie, e dei vantaggi - numerosi e assai rilevanti - che l’applicazione della Cedolare secca può comportare sia per il locatore che per il conduttore.

La Cedolare secca è disciplinata dall’art. 3 del D. Leg.vo 14/03/2011, n. 23 (commi 1, 2, 4, 6, 7 e 11). Il Provvedimento 07/04/2011, n. 55394, dell’Agenzia delle entrate ha poi disciplinato le modalità per esercitare l’opzione per la Cedolare secca nonché i termini e le modalità per effettuare i versamenti in acconto e a saldo della stessa. Infine, i commi 3, 5 e 10-bis del citato art. 3 del D. Leg.vo 23/2011 contengono disposizioni che non riguardano specificamente la Cedolare secca ma, in modo più generalizzato, le locazioni di immobili, in special modo abitativi.

Sotto il profilo applicativo assumono notevole interesse le interpretazioni contenute nella Circolare 01/06/2011 n. 26/E, nella Circolare 04/06/2012, n. 20/E e nella Circolare 20/12/2012, n. 47/E dell’Agenzia delle entrate.



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NATURA, PRESUPPOSTI E AMBITO DI APPLICAZIONE
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Natura della Cedolare secca

La Cedolare secca è un’imposta sostitutiva in quanto sostituisce una serie di altri tributi che, in via ordinaria, si applicano alle locazioni di immobili nei casi in cui il locatore non eserciti l’opzione per la Cedolare secca, o perché la legge non lo consente oppure perché il locatore stesso decida di non avvalersene.

Il fatto che l’applicabilità della Cedolare secca sia subordinata all’esercizio di un’opzione da parte del locatore fa della stessa altresì un’imposta facoltativa, poiché in mancanza dell’esercizio della specifica opzione, come detto, in luogo della Cedolare secca si applicano alla locazione i vari tributi ordinariamente previsti dalla legge, di regola assai meno convenienti sia per il locatore che per lo stesso conduttore.


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Tributi sostituiti dalla Cedolare secca

Tali tributi sono:

- l’Irpef e le addizionali comunale e regionale all’Irpef, che colpiscono il reddito fondiario, ossia la differenza fra i canoni locativi e la quota di spese che la legge consente di dedurre in via forfetaria;

- l’Imposta di bollo dovuta sul contratto di locazione, pari a 16 Euro ogni 100 righe o loro frazioni;

- l’Imposta di registro che colpisce i canoni di locazione lordi (2% del relativo importo annuo);

- l’Imposta di registro proporzionale (2%) dovuta sulle proroghe e quella fissa (67 Euro) dovuta in caso di risoluzione anticipata del contratto di locazione;

- l’Imposta di registro e l’Imposta di bollo sulle eventuali fideiussioni prestate da terzi in relazione al contratto di locazione.


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Ambito soggettivo e oggettivo di applicazione

L’ambito di possibile applicazione della Cedolare secca è abbastanza ristretto, essendo limitata:

- alle unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo;

- alle relative pertinenze (box, posti auto, cantine, soffitte, ecc.) senza limiti di numero.

Ne consegue che la Cedolare secca non è applicabile se l’unità immobiliare oggetto della locazione:

- non è accatastata come abitazione, pur essendo locata per fini abitativi (in questo caso, prima di dare corso alla locazione, è necessario variare la categoria catastale);

- è accatastata come abitazione, ma non è locata per finalità abitative (si pensi al caso in cui il conduttore intende adibire l’immobile a ufficio o a studio professionale o anche a uso promiscuo).

Ulteriori limitazioni sono previste con riguardo al conduttore, dal momento che la Cedolare secca non è applicabile se il locatore:

- non è una persona fisica, ma una società o un ente di qualsiasi tipo;

- è una persona fisica, ma possiede l’immobile non “a titolo privato”, bensì nella veste di imprenditore o di lavoratore autonomo esercente arti o professioni.


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Applicazione in relazione ad uno solo dei comproprietari/contitolari

La Cedolare secca può essere applicata anche in relazione ad una quota soltanto del canone, in quanto ciascun locatore (comproprietario o contitolare di diritti reali di godimento sull’immobile, tipicamente l’usufrutto) può esercitare l’opzione - disgiuntamente dagli altri locatori - con riferimento alla propria parte e con effetti per sé soltanto.


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Esempio

Se l’immobile è posseduto (a titolo di proprietà o di usufrutto) pro quota da più persone fisiche (A per il 50%; B per il 30%; C per il 20%) e locato congiuntamente (canone annuo 10.000), ognuna è libera di optare o meno in modo autonomo per applicare la Cedolare secca per la propria quota di canone annuo (A per 5.000; B per 3.000; C per 2.000).

Lo stesso dicasi se non tutti i locatori sono persone fisiche: ad es., A e C potrebbero essere società o enti oppure persone fisiche che possiedono l’immobile ma nell’esercizio di imprese, arti o professioni. In questo caso, ad A e a C resta preclusa l’opzione per la Cedolare secca, che potrebbe tuttavia essere esercitata da B.


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Precisazioni sulla figura del conduttore

Quanto alla figura del conduttore, la Circolare 26/E/2011 ha sottolineato che la Cedolare secca:

- non si può applicare se il conduttore agisce nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal fatto che utilizzi l’immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti;

- si può applicare in relazione ai contratti di locazione conclusi con soggetti che non agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni, e pertanto sono ammessi anche i contratti stipulati con enti pubblici o privati non commerciali, purché risulti dai suddetti contratti la destinazione degli immobili ad uso abitativo in conformità alle proprie finalità.

Inoltre l’art. 9 del D.L. 28/03/2014, n. 47 (comma 2-ter) ha espressamente disposto che è possibile esercitare l’opzione per la Cedolare secca anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative edilizie per la locazione o enti senza scopo di lucro (di cui al Libro I, Titolo II del Codice civile), purché sublocate a studenti universitari e date a disposizione dei Comuni con rinuncia all’aggiornamento del canone di locazione o assegnazione.


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Unità immobiliari di proprietà condominiale

Secondo la Circolare 26/E/2011 non è possibile esercitare l’opzione per la Cedolare secca in riferimento ai redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo oggetto di proprietà condominiale, attesa la particolarità della fattispecie con riguardo alle regole che sovrintendono alla gestione delle parti comuni e alla circostanza che i contratti sono usualmente stipulati e registrati dall’amministratore utilizzando il codice fiscale del condominio.


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Contratti di durata inferiore a 30 giorni nell’anno

Sempre secondo la citata Circolare 26/E/2011, l’opzione per la Cedolare secca può essere esercitata anche per i contratti di locazione di durata inferiore a 30 giorni nell’anno, per i quali non sussiste l’obbligo di registrazione, come può accadere, tipicamente, per gli immobili ubicati in luoghi di villeggiatura N1.

Peraltro con l’art. 4 del D.L. 50/2017 è stata introdotta una disciplina specifica inerente i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, le c.d. “locazioni brevi”. Si rinvia per approfondimenti a Caratteristiche e disciplina delle locazioni brevi.


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Locazione di più immobili con lo stesso contratto

Se sono locati con il medesimo contratto più immobili abitativi, il locatore può optare per la Cedolare secca anche in relazione ad alcuni soltanto di essi.

Del pari, se con uno stesso contratto e con un unico canone sono locati un immobile abitativo e un immobile strumentale - dato per questa seconda categoria di immobili quali uffici, magazzini, negozi, capannoni, ecc., come già precisato, la Cedolare secca non è ammessa - il locatore può comunque optare per la Cedolare secca in relazione alla quota di canone relativa alla locazione dell’immobile abitativo.

Se il contratto prevede un canone unitario per più immobili, la quota di canone riferibile agli immobili per i quali si intende applicare la Cedolare secca deve essere determinata in misura proporzionale alle rendite catastali.


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Esempio

Contratto di locazione per tre immobili con corrispettivo contrattuale complessivo annuo di 45.000 Euro:

A) immobile abitativo di categoria catastale A1, rendita catastale 1.100 Euro;

B) immobile abitativo di categoria catastale A2, rendita catastale 900 Euro;

C) immobile non abitativo di categoria catastale C1, rendita catastale 2.000 Euro.

Il locatore opta per il regime della Cedolare secca solo per l’immobile A.

L’Imposta di registro deve essere corrisposta solo sul corrispettivo riferibile agli immobili B e C, per i quali non opera la Cedolare secca, determinato in proporzione alla rendita catastale attribuita agli stessi immobili:

- Rendita B / Rendita totale = 900/4.000 x 100 = 22,5%;

- Rendita C / Rendita totale = 2.000/4.000 x 100 = 50,0%;

- Corrispettivo riferibile agli immobili B e C = 45.000 x 72,5% = 32.625 Euro.

L’Imposta di registro che le parti contraenti sono tenute in solido a corrispondere, in sede di registrazione del contratto, è pari a 652,50 Euro, importo determinato sulla sola parte del canone relativo agli immobili per i quali non è stata esercitata l’opzione per la cedolare (32.625 x 2%). Sul contratto di locazione deve essere inoltre corrisposta l’Imposta di bollo nella misura ordinaria.


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Locazione di solo una o più porzioni di unità abitative

L’opzione per la Cedolare secca può essere esercitata anche se il locatore ha locato soltanto una o più porzioni di un’unità immobiliare abitativa

Peraltro, se più porzioni di una medesima unità immobiliare sono state locate con canoni distinti a soggetti diversi e il locatore si avvale della Cedolare secca, deve esercitare l’opzione per applicare tale imposta per tutte le locazioni riferite a porzioni della stessa unità.


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Esempio

Sono stipulati i seguenti contratti di locazione per differenti porzioni di una data unità immobiliare abitativa:

- porzione A, contratto di durata 1° gennaio - 31 maggio 2018;

- porzione B, contratto di durata 1° febbraio - 30 giugno 2018;

- sempre per la porzione A, nuovo contratto di durata 1° settembre - 30 novembre 2018.

L’esercizio dell’opzione per la Cedolare secca per la porzione A vincola all’opzione anche per la porzione B in quanto i due periodi locativi si sovrappongono parzialmente: diversamente, non sarebbe possibile “scorporare” la quota della rendita catastale riferibile al periodo coperto dalla Cedolare secca.

Successivamente, alla registrazione del nuovo contratto per la porzione A, trattandosi di un periodo differente, il locatore può scegliere se esercitare o meno l’opzione per la Cedolare secca.


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Applicazione alle pertinenze

La Cedolare secca trova applicazione anche per le pertinenze, senza limiti di numero, sia se locate congiuntamente all’immobile abitativo sia se locate con contratto separato e successivo rispetto a quello relativo all’immobile abitativo, a condizione che:

- il rapporto di locazione intercorra tra le medesime parti contrattuali;

- nel contratto di locazione della pertinenza si faccia riferimento al contratto di locazione dell’immobile abitativo e sia evidenziata la sussistenza del vincolo pertinenziale con l’unità abitativa già locata.

Naturalmente, è necessario che sussista un effettivo rapporto di pertinenzialità con l’immobile abitativo locato.


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Sublocazioni, immobili all’estero e terreni

La Cedolare secca non può essere applicata con riferimento:

- ai contratti di sublocazione in quanto i relativi redditi non rientrano nella categoria dei redditi fondiari (artt. 26-26 del D.P.R. 917/1986; artt. 36-43 del D.P.R. 917/1986), ma nella diversa categoria dei redditi diversi (art. 67 del D.P.R. 917/1986, comma 1, lettera h), soggetti a differenti regole;

- ai contratti di locazione di immobili situati all’estero in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi (art. 67 del D.P.R. 917/1986, comma 1, lettera f) e non in quella dei redditi fondiari;

- ai terreni e, in generale, a tutto ciò che non è qualificabile come unità immobiliare abitativa locata per fini abitativi.



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LOCAZIONI CONCLUSE TRAMITE AGENZIE IMMOBILIARI

In presenza delle normali condizioni previste dalla legge, il locatore può esercitare l’opzione per la Cedolare secca anche se fa ricorso a un’agenzia che opera come mero intermediario tra locatore e conduttore (Circolare 26/E/2011).

Il tema è stato approfondito nel corso di un “question time” alla Camera dei Deputati in data 12/03/2014 12 marzo 2014. Nell’occasione, sentita l’Amministrazione finanziaria, è stato precisato - a integrazione della Circolare 26/E/2011 - che la Cedolare secca può essere applicata anche se il proprietario dell’unità immobiliare si avvale di un’agenzia immobiliare e ciò non solo nell’ipotesi in cui conferisca a quest’ultima un mandato con rappresentanza (nel qual caso i contratti di locazione sono conclusi dall’Agenzia a nome del proprietario) ma anche nel caso di mandato senza rappresentanza (in questo caso, i contratti di locazione sono conclusi dall’agenzia a nome proprio, come accade di frequente, ad esempio, per gli immobili locati a fini turistici). Anche in quest’ultima ipotesi, infatti, il proprietario è comunque titolare di un reddito da locazione.

In entrambi i casi, naturalmente, resta necessario che l’immobile abitativo sia locato dall’agenzia immobiliare per fini abitativi a soggetti che non agiscono nell’esercizio di imprese o di arti o professioni, ed in proposito è stato precisato che tale vincolo deve essere espressamente precisato nel mandato conferito dal proprietario all’agenzia.

Peraltro, la diversa tipologia del mandato (con o senza rappresentanza) determina alcune differenze per il proprietario. Infatti:

- se il mandato è con rappresentanza, il proprietario dell’immobile è parte del contratto di locazione con l’utilizzatore, può esprimere l’opzione per la Cedolare secca nel contratto stesso e l’opzione in questo caso esplica tutti i propri effetti ai fini delle imposte sui redditi (Irpef e addizionali), che restano assorbite dalla cedolare, nonché dell’Imposta di registro e dell’Imposta di bollo, che non sono dovute;

- se il mandato è senza rappresentanza, invece, il proprietario dell’immobile non è parte del contratto di locazione (in quanto questo è concluso dall’agenzia a proprio nome con l’utilizzatore dell’immobile), che deve essere pertanto assoggettato al regime IVA (con imponibilità o in esenzione da IVA) e non può fruire dell’esclusione dall’Imposta di bollo, né da quella di registro (quest’ultima non è comunque dovuta se la locazione è stipulata con scrittura privata non autenticata e se non supera i 30 giorni complessivi nell’anno). Inoltre, non essendo il proprietario parte dei contratti di locazione conclusi dall’agenzia in forza di mandati senza rappresentanza, l’opzione per la Cedolare secca deve essere esercitata dal proprietario non nel contratto di locazione ma nella dichiarazione dei redditi.

Ipotesi molto diversa da quelle appena esaminate (nelle quali fra il possessore dell’immobile e l’agenzia viene stipulato un mandato a locare, a seconda dei casi con o senza rappresentanza) è quella in cui fra tali soggetti venga sottoscritto un vero e proprio contratto di locazione. In questo caso, non è applicabile la Cedolare secca, né al predetto contratto di locazione, né al contratto di sublocazione che viene stipulato dall’agenzia con gli utilizzatori finali. In entrambi i casi, infatti, l’agenzia è un soggetto che esercita attività d’impresa il che, come già precisato, preclude la cedolare.



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ALIQUOTE DELLA CEDOLARE SECCA (ORDINARIA E AGEVOLATA)

L’aliquota ordinaria della Cedolare secca è stabilita nella misura del 21% per i contratti di locazione abitativi disciplinati dal Codice civile e per quelli regolati dalla L. 431/1998, a canone libero, anche se di durata limitata (ad es., case per vacanze o per soddisfare esigenze specifiche).

In taluni casi l’aliquota della Cedolare secca è agevolata e ridotta al 10%. Tale agevolazione è stata prevista dall’art. 9 del D.L. 47/2014 per il quadriennio 2014-2017 e prorogata ulteriormente per il 2018 ed il 2019 ad opera dell’art. 1 della L. 205/2017 (comma 16). Per l’anno 2013 l’aliquota agevolata era fissata al 15% e, per il biennio 2011 - 2012, al 19%

L’aliquota ridotta è applicabile:

- ai sensi dell’art. 9 del D.L. 47/2014 (comma 1), per i contratti di locazione che, oltre a essere riferiti a unità immobiliari ubicate nei Comuni con carenze di disponibilità abitative (Bari, Bologna, Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino e Venezia, nonché i Comuni confinanti con gli stessi e gli altri comuni capoluogo di provincia) e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dalla Delibera CIPE 87/2003, siano stipulati a canone concordato sulla base di appositi accordi tra le organizzazioni della proprietà edilizia e degli inquilini in base all’art. 2 della L. 431/1998 (comma 3);

- ai sensi dell’art. 9 del D.L. 47/2014 (comma 2-bis) ai contratti stipulati nei comuni per i quali è stato deliberato, negli ultimi cinque anni precedenti il 28/05/2014 (data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L.47/2014), lo stato di emergenza a seguito del verificarsi di eventi calamitosi;

- secondo quanto indicato dalla Circolare 07/04/2017, n. 8/E dell’Agenzia delle entrate (paragrafo 1.1), ai contratti transitori (ossia di durata da un minimo di un mese a un massimo di 18 mesi, in base all’art. 5 della L. 431/1998, comma 1), a condizione che siano stipulati a canone concordato e riguardino abitazioni ubicate nei predetti comuni.

Quanto in particolare ai contratti stipulati a canone concordato sulla base di appositi accordi tra le organizzazioni della proprietà edilizia e degli inquilini, si faccia riferimento al D.M. 16/01/2017 nonché a La disciplina dei contratti di locazione a canone concordato ai sensi della L. 431/1998.

Peraltro, con la Risoluzione 20/04/2018, n. 31/E, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in relazione all’art. 1 del D.M. 16/01/2017, il quale al comma 8 stabilisce che, per i contratti a canone concordato di cui all’art. 2 della L. 431/1998, comma 3, nei quali le parti non richiedono l’assistenza delle organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori, occorre acquisire una attestazione - da parte di almeno una organizzazione firmataria dell’accordo - della rispondenza del contenuto economico e normativo del contratto all’accordo stesso, “anche con riguardo alle agevolazioni fiscali”.

A tal proposito l’Agenzia delle entrate chiarisce che:

- l’acquisizione della suddetta attestazione costituisce elemento necessario ai fini del riconoscimento delle agevolazioni, per i contratti stipulati sulla base di accordi conclusi a seguito del (ed in base al) citato D.M. 16/01/2017;

- viceversa, l’attestazione non risulta necessaria per i contratti stipulati prima dell’entrata in vigore del citato decreto (30/03/2017) oppure anche successivamente, laddove non risultino stipulati accordi territoriali dalle organizzazioni sindacali e dalle associazioni degli inquilini e dei proprietari di immobili che abbiano recepito le previsioni dettate dal D.M. 16/01/2017.




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ESERCIZIO DELL’OPZIONE ED EVENTUALE REVOCA, CONSEGUENZE
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Esercizio dell’opzione per la Cedolare secca ed eventuale revoca
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Termini per esercitare l’opzione

Se il locatore reputa di optare per l’applicazione della Cedolare secca può farlo sin dal momento in cui procede alla registrazione del contratto di locazione, e l’opzione esplica effetti per l’intera durata del contratto, salvo revoca.

In generale, si ricorda che l’obbligo della registrazione dei contratti di locazione o di affitto di immobili deve essere adempiuto entro il termine di 30 giorni, che decorre:

- per i contratti scritti, dalla data di stipula dell’atto o, se antecedente, dalla data di decorrenza della locazione (ad es., per un contratto stipulato il 20 luglio 2018 con decorrenza 1° luglio 2018, la registrazione deve essere effettuata entro il 30 luglio 2018, a pena di sanzioni);

- per i contratti verbali, dalla data di decorrenza dell’affitto.


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Esercizio dell’opzione in caso di proroga del contratto

In caso di proroga (anche tacita) del contratto di locazione, l’opzione per la Cedolare secca deve essere esercitata entro il termine di versamento dell’Imposta di registro per la prima annualità della proroga, vale a dire entro 30 giorni dal momento della stessa. Ad esempio:

- in caso di locazione di anni 4+4 la proroga si può verificare all’inizio della quinta annualità (primo anno del secondo quadriennio) ed entro 30 giorni occorre esercitare o rinnovare, qualora lo si desideri, l’opzione per la Cedolare secca.

- in caso di locazione di anni 3+2 la proroga si può verificare all’inizio della quarta annualità (primo anno del biennio) ed entro 30 giorni occorre esercitare o rinnovare, qualora lo si desideri, l’opzione per la Cedolare secca.

Ai sensi dell’art. 7-quater del D.L. 196/2016 (comma 24), la mancata presentazione della comunicazione relativa alla proroga del contratto non comporta la revoca dell’opzione esercitata in sede di registrazione del contratto - ferma restando l’applicazione della sanzione - qualora il contribuente abbia mantenuto un comportamento coerente, effettuando i relativi versamenti e dichiarando i redditi da cedolare secca nel relativo quadro della dichiarazione dei redditi.


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Opzione solo per le annualità successiva

Qualora non sia stata esercitata l’opzione in sede di registrazione del contratto o in sede di proroga, è comunque possibile applicare la Cedolare secca per le annualità successive, esercitando l’opzione entro il termine previsto per il versamento dell’Imposta di registro dovuta annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno, vale a dire entro 30 giorni dalla scadenza di ciascuna annualità.

Riprendendo i due esempi già sviluppati al paragrafo precedente, se il locatore non esercita l’opzione per la Cedolare secca quando registra il contratto (primo anno) oppure quando esso si proroga, potrà comunque fare ciò in ciascuna annualità successiva con effetti da tale momento in poi e pertanto:

- in caso di locazione di anni 4+4, entro 30 giorni dall’inizio della seconda, terza o quarta annualità oppure, dopo che si è verificata l’eventuale proroga, entro 30 giorni dall’inizio della sesta, settima o ottava annualità;

- in caso di locazione di anni 3+2, entro 30 giorni dall’inizio della seconda o terza annualità oppure, dopo che si è verificata l’eventuale proroga, entro 30 giorni dall’inizio della quinta.


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Opzione per annualità successiva in caso di pagamento anticipato dell’intera Imposta di registro

Tale modalità deve essere osservata anche nel caso in cui il contribuente abbia corrisposto l’imposta dovuta per la registrazione del contratto in unica soluzione al momento della registrazione al fine di usufruire della riduzione dell’Imposta di registro prevista dall’art. 5 del D.P.R. 131/1986 (art. 5 della tariffa, parte prima) pari alla metà del tasso legale di interesse moltiplicato per il numero di annualità del contratto.

Si noti, peraltro, che se l’opzione per la Cedolare secca viene esercitata entro il termine di versamento dell’Imposta di registro dovuta per le annualità successive, essa esclude l’applicazione dell’Irpef e delle relative addizionali sul reddito fondiario, mentre l’Imposta di registro e l’Imposta di bollo già versate non possono comunque essere oggetto di rimborso.

Da quanto precede risulta la necessità che il locatore si chiarisca le idee circa l’opportunità di optare per la Cedolare secca fin dall’inizio al fine di ottimizzare il risparmio fiscale, per sé e per l’inquilino N2, considerato che le imposte eventualmente versate - e non rimborsabili - possono assumere notevole rilevanza N3.


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Opzione per i contratti senza obbligo di registrazione

Come già accennato, la Cedolare secca può essere applicata anche ai contratti di locazione per i quali non sussiste obbligo di registrazione: tali sono i contratti in forma di scrittura privata (purché non autenticata) di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno, durata da determinare computando tutti i rapporti di locazione intercorsi nell’anno con il medesimo locatario (Circolare 12/1998 del Ministero delle finanze).

Per i contratti senza obbligo di registrazione il locatore può esercitare l’opzione per la Cedolare secca nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale è prodotto il reddito: tale opzione esplica effetti anche ai fini dell’Imposta di registro nell’ipotesi in cui la registrazione (volontaria o per il verificarsi del cosiddetto “caso d’uso”) avvenga successivamente.

Se, invece, il contribuente provvede alla registrazione del contratto (volontaria o in “caso d’uso”) prima di presentare la dichiarazione dei redditi, l’opzione per la Cedolare secca deve essere esercitata in sede di registrazione.

Peraltro con l’art. 4 del D.L. 50/2017 è stata introdotta una disciplina specifica inerente i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, le c.d. “locazioni brevi”. Si rinvia per approfondimenti a Caratteristiche e disciplina delle locazioni brevi.


1247083 4734549
Il modello “RLI” per la gestione dei contratti di locazione

L’Agenzia delle Entrate ha rilasciato il modello “RLI” (con le relative procedure informatiche) - in sostituzione dei precedenti modelli (e relative applicazioni informatiche) “Siria”, “IRIS”, “Locazioni web” e “Mod. 69” - attraverso il quale è possibile, tra le altre cose, gestire l’opzione per la Cedolare secca nonché l’eventuale revoca della stessa N4.


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Revoca dell’opzione

L’esercizio dell’opzione vincola il locatore all’applicazione della Cedolare secca per tutta la durata del contratto o della proroga, ovvero, in caso di opzione esercitata a decorrere da annualità successive alla prima, per il residuo periodo di durata del contratto o della proroga.

Circa la possibilità di revocare la scelta, precedentemente effettuata, per la Cedolare secca sulle locazioni di immobili abitativi, essa può essere effettuata in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella in cui è stata esercitata l’opzione, entro il termine per il pagamento dell’Imposta di registro relativa all’annualità di riferimento: ove ciò accada, è dovuto il pagamento dell’Imposta di registro per l’annualità di riferimento e per le successive.

Resta comunque salva la facoltà di esercitare di nuovo l’opzione per la Cedolare secca per annualità contrattuali successive.


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Comunicazione preventiva al conduttore e rinuncia agli aggiornamenti del canone
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Rinuncia agli aggiornamenti del canone di locazione

Laddove il locatore opti per l’applicazione della Cedolare secca è sospesa, per un periodo corrispondente alla durata dell’opzione, la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone, anche se prevista nel contratto a qualsiasi titolo, inclusa la variazione accertata dall’ISTAT verificatasi nell’anno precedente (da applicarsi in base Indice nazionale dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati con riferimento all’anno precedente, c.d. “Indice FOI”; si rinvia per approfondimenti a Determinazione del canone di locazione immobiliare e aggiornamento con Indici ISTAT).

In applicazione di tale disposizione, pertanto, il locatore che intenda avvalersi della Cedolare secca è tenuto a rinunciare, per il periodo corrispondente alla durata dell’opzione, alle variazioni del canone che derivino dall’applicazione di indici di aggiornamento, inclusa la variazione dell’Indice FOI.

In altri termini, il locatore che adotta il regime della Cedolare secca:

- per tutta la durata del contratto non può richiedere gli aggiornamenti del canone per l’intero periodo cui si riferisce l’opzione;

- qualora confermi l’opzione per la Cedolare secca in sede di proroga del contratto, deve rinunciare agli aggiornamenti del canone anche per il periodo della proroga.


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Decorrenza degli aggiornamenti in caso di opzione e successiva revoca

La Circolare 26/E/2011 ha evidenziato che - nel caso in cui l’opzione per la Cedolare secca sia esercitata alla registrazione del contratto (quindi, all’inizio della prima annualità) ma sia poi revocata a valere dalla seconda annualità - resta comunque valida la rinuncia del locatore agli aggiornamenti del canone per un periodo pari a un anno (corrispondente al periodo per il quale il locatore si è avvalso della Cedolare secca).

Pertanto, posto che nella prima annualità del contratto il canone non è soggetto ad alcun aggiornamento, il locatore non potrà richiedere gli aggiornamenti del canone relativi alla seconda annualità.


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Rinuncia in caso di immobile posseduto da più contitolari

Altra precisazione molto rilevante ai fini pratici contenuta nella Circolare 26/E/2011 è che, per gli immobili posseduti da più contitolari, l’opzione per la cedolare esercitata da un solo locatore esplica effetti fiscali solo per esso ma, tuttavia, comporta la rinuncia agli aggiornamenti del canone anche per i comproprietari che non hanno optato per il regime della Cedolare secca, in quanto il canone è pattuito contrattualmente in maniera unitaria e non appare possibile differenziarne l’ammontare in ragione delle quote di possesso di ciascun comproprietario.


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Comunicazione della rinuncia con lettera raccomandata

L’opzione non ha effetto se di essa il locatore non ha dato preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata, con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo.

La legge dichiara espressamente che le predette disposizioni sono inderogabili cosicché non sono suscettibili di subire modifiche o deroghe neppure in via convenzionale per accordo tra le parti. Si tenga inoltre conto che:

- è esclusa la validità, ai fini in esame, della raccomandata consegnata a mano, anche se con ricevuta sottoscritta dal conduttore;

- in caso di più conduttori, l’opzione va comunicata a ciascuno di essi.

La comunicazione deve essere inviata al conduttore - che, in tal modo, viene informato che, per la durata dell’opzione, non sarà tenuto a pagare la propria quota dell’Imposta di registro - prima di esercitare l’opzione per la Cedolare secca, e pertanto:

- prima di procedere alla registrazione del contratto;

oppure

- prima che scada il termine di 30 giorni per il versamento dell’Imposta di registro per le annualità successive.


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Casi di esclusione dell’obbligo di comunicare la rinuncia

L’obbligo di inviare la comunicazione preventiva di rinuncia agli aggiornamenti del canone è escluso (Circolare 20/E/2012 dell’Agenzia delle entrate) nelle ipotesi di contratti di locazione:

- di durata complessiva nell’anno inferiore a 30 giorni in quanto per essi comunque non opera il meccanismo di aggiornamento del canone;

- nei quali sia espressamente prevista la rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo.


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Effetti dell’opzione ed ipotesi di pluralità di locatori
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Opzione

L’esercizio dell’opzione vincola il locatore all’applicazione del regime della Cedolare secca per l’intero periodo di durata del contratto o della proroga, ovvero, in caso di opzione esercitata a decorrere dalle annualità successive alla prima, per il residuo periodo di durata del contratto o della proroga.

Il vincolo derivante dall’esercizio dell’opzione riguarda sia l’Irpef che l’Imposta di registro per le annualità di durata del contratto o della proroga.


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Revoca

Il locatore può revocare l’opzione in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella in cui è stata esercitata l’opzione, entro il termine previsto per il pagamento dell’Imposta di registro relativa all’annualità di riferimento. La revoca comporta il pagamento dell’Imposta di registro dovuta per detta annualità di riferimento e per le successive.


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Presenza di più locatori

Come già segnalato, l’opzione per la Cedolare secca può essere esercitata anche se ci sono più locatori: in tali casi, l’opzione deve essere esercita distintamente da ciascun locatore con effetti solo in capo a coloro che l’hanno esercitata.

I locatori che non hanno esercitato tale opzione sono tenuti solidalmente al versamento dell’Imposta di registro per la parte dell’imposta loro imputabile in proporzione alla quota di possesso. In analoga misura, è tenuto al pagamento dell’Imposta di registro il conduttore.

Viceversa, i locatori che hanno optato per la Cedolare secca non sono tenuti, per il periodo di durata dell’opzione, al versamento dell’Imposta di registro, neppure in via di solidarietà per la quota dovuta dagli altri locatori che non hanno esercitato l’opzione.

Nel caso in cui solo alcuni locatori intendano optare per la Cedolare secca, l’Imposta di bollo sul contratto di locazione deve essere comunque assolta in misura piena.


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Esempio

Contratto di locazione con corrispettivo annuo di 10.000 Euro. I locatori posseggono le seguenti quote di proprietà:

A) Bianchi possiede il 50%;

B) Rossi possiede il 40%;

C) Verdi possiede il 10% ed è il solo a optare per la Cedolare secca.

L’Imposta di registro deve essere calcolata sulla sola quota del canone (90%) imputabile a Bianchi e Rossi, pari a 9.000 Euro. L’Imposta di registro (2% di 9.000 = 180 Euro) resta dovuta solidalmente solo da Bianchi e Rossi oltre che dal conduttore.



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CALCOLI DI CONVENIENZA
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Variabili da considerare

Come detto, tra i tributi che vengono meno nel caso di opzione per la Cedolare secca vi sono anche le imposte sui redditi (Irpef, addizionale comunale, addizionale regionale).

I calcoli di convenienza, per queste imposte, variano di caso in caso in quanto:

- le aliquote Irpef dipendono dai redditi e dagli oneri deducibili e l’imposta in concreto dovuta dipende anche dalle detrazioni spettanti a ogni singolo contribuente, e pertanto, le possibili combinazioni sono infinite;

- le aliquote delle addizionali comunali e regionali variano da Comune a Comune e da Regione a Regione.

A titolo indicativo possiamo in questa sede ricordare che:

- le aliquote Irpef variano tra il 23% e il 43% (art. 11 del D.P.R. 917/1986), e precisamente:

- fino a 15.000 Euro, 23%;

- oltre 15.000 Euro e fino a 28.000 Euro, 27%;

- oltre 28.000 Euro e fino a 55.000 Euro, 38%;

- oltre 55.000 Euro e fino a 75.000 Euro, 41%;

- oltre 75.000 Euro, 43%;

- le aliquote delle addizionali comunali e regionali Irpef possono essere stimate mediamente in un ulteriore 2,5-3%.


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Esempio pratico

Ipotizziamo un canone di locazione di Euro 10.000 annui e un locatore che ricade nello scaglione intermedio di reddito con aliquota Irpef del 38% (40,5% considerando anche le addizionali).


Nel caso di mancato esercizio dell’opzione per la Cedolare secca sono stimabili i seguenti esborsi per i vari tributi dovuti per la locazione:

- marche da bollo 96 Euro (per i tre originali del contratto), interamente a carico del conduttore;

- Imposta di registro annua 200 Euro (2% di 10.000), 800 Euro per i primi quattro anni della locazione, se il contratto di locazione è a canone libero; l’Imposta di registro si riduce a 140 Euro (2% di 7.000) annui, pari a Euro 560 per i primi quattro anni della locazione, se il contratto è a canone concordato.

In entrambi i casi, per legge, l’Imposta di registro va suddivisa al 50% con il conduttore.

Inoltre, sono previsti sono i seguenti esborsi per Irpef e addizionali (40,5%) dovute dal locatore:

- su 9.500 Euro (10.000 Euro meno la deduzione di legge a forfait del 5%) e pari a 3.848 Euro se il contratto di locazione è a canone libero;

- su 6.650 Euro (10.000 Euro meno la deduzione forfetaria del 5%, ridotti del 30% ai sensi dell’art. 8 della L. 431/1998, comma 1,) e pari a 2.693 Euro se il contratto è a canone concordato per un immobile ubicato in un comune ad alta tensione abitativa.


Nel caso di esercizio dell’opzione per la Cedolare secca sono invece dovuti annualmente:

- 2.100 Euro (21% di 10.000 Euro, senza alcuna deduzione N5) nei casi in cui va applicata l’aliquota ordinaria;

- 1.000 Euro (10% di 10.000 Euro, senza alcuna deduzione) nei casi in cui può essere applicata l’aliquota ridotta.


Nessun dubbio può sussistere circa la convenienza economica per il locatore di optare per la Cedolare secca, neppure se si considera che, in tal caso, egli dovrà rinunciare all’aggiornamento annuo del canone, soprattutto in caso di tassi di inflazione modesti.

Soltanto in casi particolari, nei quali i redditi del locatore siano molto modesti e/o lo stesso abbia diritto a deduzioni e/o detrazioni assai significative, potrebbe sussistere la convenienza economica a non esercitare l’opzione per la Cedolare secca e ad assoggettare il canone di locazione a imposizione ordinaria progressiva.


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Calcolo del reddito ai fini di benefici fiscali in caso di Cedolare secca

Merita di essere sottolineato che, anche se si applica la Cedolare secca, e quindi si escludono i redditi da locazione dalla tassazione progressiva Irpef, di tali canoni bisogna comunque tenere conto per valutare se spettino o meno altri benefici fiscali o se si abbia accesso a prestazioni di natura sociale o assistenziale collegati alla situazione reddituale.

L’art. 3 del D. Leg.vo 23/2011, comma 7, stabilisce, infatti, che “Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato alla Cedolare secca. Il predetto reddito rileva anche ai fini dell’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE) di cui al decreto legislativo 31 marzo 1998, n. 109”.

Il reddito fondiario assoggettato a Cedolare secca deve quindi essere computato nel reddito complessivo del locatore per determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico, per calcolare le detrazioni per carichi di famiglia, le altre detrazioni d’imposta previste dall’art. 13 del D.P.R. 917/1986, le detrazioni per canoni di locazioni di cui all’art. 16 del D.P.R. 917/1986 e, in generale, per stabilire la spettanza o la misura di benefici, fiscali e non, collegati al possesso di requisiti reddituali quali, in particolare, l’ISEE.

Coerentemente, si tiene conto del reddito assoggettato a Cedolare secca anche nelle ipotesi in cui al maggior reddito complessivo sia collegato un maggior beneficio, come ad esempio nel caso di detrazioni per le erogazioni liberali in favore di associazioni senza scopo di lucro (art. 15 del D.P.R. 917/1986, comma 1, lettera i), spettanti nel limite massimo del 2% del reddito complessivo.

Per le finalità indicate, occorre quindi tenere conto anche del reddito assoggettato a Cedolare secca: ne consegue che deve essere calcolato nel reddito complessivo anche l’importo tassato con la Cedolare secca.


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Cedolare secca e applicazione di altre detrazioni e deduzioni fiscali

La Cedolare secca non influenza, invece, l’applicazione di altre deduzioni e detrazioni d’imposta, quali, ad esempio, quelle per il recupero edilizio o per il risparmio energetico, che restano applicabili a prescindere dalle modalità di tassazione del reddito fondiario, mediante Irpef e relative addizionali o mediante Cedolare secca.

Resta fermo, naturalmente, che le suddette detrazioni d’imposta potranno essere fatte valere esclusivamente sull’Irpef e non anche sulla Cedolare secca: pertanto, come già rilevato, in casi particolari in cui il contribuente possieda elevate detrazioni o elevati oneri deducibili rispetto al reddito imponibile, potrebbe essere più conveniente non esercitare l’opzione per la Cedolare secca al fine di poter utilizzare tali oneri deducibili e/o detrazioni a riduzione dell’Irpef ordinariamente applicata anche sul canone di locazione.



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CASI PARTICOLARI CHIARITI DALL’AGENZIA DELLE ENTRATE
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Trasferimento di immobile locato in ipotesi di successione, donazione o cessione

L’opzione per la Cedolare secca esercitata dal dante causa, in ipotesi di successivo trasferimento mortis causa o per atto tra vivi (donazione o cessione), cessa di avere efficacia con il trasferimento stesso per quanto riguarda l’Irpef, mentre continua ad avere effetto fino al termine dell’annualità contrattuale per l’Imposta di registro e l’Imposta di bollo.

Il trasferimento (mortis causa o per atto tra vivi) di un immobile locato comporta il subentro o la successione nella titolarità del contratto di locazione, senza soluzione di continuità, per il conduttore e per il locatore.

Non sussistendo l’obbligo di stipulare un nuovo contratto, i nuovi locatori potranno optare per la Cedolare secca mediante presentazione del modello RLI entro l’ordinario termine di 30 giorni decorrente dalla data del subentro.


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Comproprietario non risultante dal contratto di locazione

Se il comproprietario dell’immobile ha stipulato solo a proprio nome il contratto di locazione, senza indicare il nominativo dell’altro comproprietario che, comunque, ha sempre indicato nella dichiarazione (Unico o Mod. 730) la quota di sua spettanza del reddito derivante dalla locazione, anche quest’ultimo può comunque esercitare l’opzione per la Cedolare secca trasmettendo telematicamente il modello RLI.

Secondo l’Agenzia delle entrate, anche questo secondo comproprietario, non indicato nel contratto di locazione, è tenuto a comunicare preventivamente al conduttore, tramite lettera raccomandata, la scelta per il regime della Cedolare secca con la conseguente rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo.



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